对会计目标的反思
[摘要]本文提出会计目标设定的五大原则，并对当前会计目标的两大理论—“受托责任观”和“决议计划有用观”进行了评述，在肯定其公道性的同时也指出其存在的缺陷;在对会计信息使用者的需乞降会计的作用、功能分析的基础上，代写会计论文/huijilunwen/提出了笔者的会计目标观和我国会计目标的定位:“如实反映”。
枢纽词:会计目标;受托责任;
决议计划有用如实反映会计目标是会计想要达到的某种境地。它是会计实践流动的起点和归属，也是会计研究的逻辑出发点。然而，人们对会计目标的研究一直滞后于会计实践的发展。直至20世纪60年代，人们才开始正视对它的研究。20世纪70~80年代，西方对会计目标的研究形成了两大理论:“受托责任观”和“决议计划有用观”。但至今，人们对会计目标的熟悉仍未达成同一。因为安然事件等一系列会计丑闻的发生，再次引起了人们对会计的批评与反思，引发了一场“规则导向”和“原则导向”的激烈争论。因为会计目标的基础地位和重要作用，每一准则的详详目标都要听从和服务于会计的总体目标(或基本目标)，因此，重新评价和熟悉会计目标显得尤为重要。对我国而言，如何正确地定位我们的会计目标，对会计准则的制定、会计实务的指导以及如何推进我国会计的国际化有着十分重要的意义。基于此，笔者兹对其进行一点探索，以期抛砖引玉。
一、对会计目标的有关熟悉
(一)会计目标是一个体系从不同的角度，可以将会计目标分为不同的种类。从时间来看，可分为短期目标、中期目标和长期目标;从程度来看，可分为最低目标、中间目标和最高目标;从主次方面看，可分为主要目标和次要目标;从总分关系来看，可分为总目标和分目标;从抽象度来看，可分为基本目标和详详目标等等。因此，笔者以为，会计目标是一个体系:既有最高目标或基本目标，又有每一阶段、每一准则的现实目标或详详目标;既有总目标，又有分目标;既有主目标，又有次目标。我们现在对会计目标的讨论，好比“受托责任观”和“决议计划有用观”，都是对财务会计基本目标或最高目标的讨论。因此，本文对会计目标的讨论也限定在财务会计的基本目标上。
(二)会计目标的设定原则会计的发展史表明，会计是听从和服务于人们从事经济流动的某种需要，是人们从事经济流动的手段和工具。同时，会计作为一门将某一经济流动主体的资金流、物流、人才流汇集成财务信息流的科学，有其自身的发展规律。因此，会计目标的设定就必需牢牢围绕以下两个题目:一是人们期望会计来干什么?二是会计能做什么?前者是人们利用会计的目的，是人们的主观期望;后者是会计知足人们的某种需要所具有的和应具有的属性、功能。因此，笔者以为，会计目标的设定应紧紧掌握以下几点:1、面向用户，着眼需求。会计是出产和提供信息的。会计信息，作为会计提供的产品，同任何其他产品一样，必需“适销对路”，能知足信息使用者对信息的某种需要，否则，会计就失去了存在的价值与意义。会计信息的出产必需始终围绕信息使用者的需要来进行。因此，会计目标的设定必需面向信息使用者，并尽可能知足其需求。#p#分页标题#e#
2、立足实践，熟悉自身。目标的设定既要有一定的挑战性，又要实事求是。因此，设定目标时要对事物自身的现状进行客观、公道、正确的评估，做到立足实际。会计，尤其是财务会计，是在一系列基本假设的基础上建立起来的一个会计信息系统，并运用一些特有的原则、程序和方法来对企业的交易或事项加以确认、计量、记实和讲演的科学。因此会计有其自身的发展规律和局限性。会计不是万能的，会计目标的设定应该立足自身实际，明确自己能做什么，不能做什么，坚持有所为和有所不为。
3、在主观愿望(人们对会计的愿望)和客观实际(会计自身能力)之间求得平衡。人的需求是无穷的，而会计的自身能力是有限的，这就构成了一对矛盾。会计目标，必需在两者之间求得平衡。因此，会计目标的设定必需现实可行，是会计通过一定的努力可以实现的。假如目标定得过高，不但目标没法实现，还会引起会计信息系统的混乱;假如目标定得过低，则会计的职能作用得不到应有的施展。因此，在设定会计目标时既要考虑人们的需要，又应充分考虑会计自身的能力，做到知足需要、实事求是，毫不能“好高鹜过”、“眼高手低，’。
4、与一定的社会经济环境相适应。会计是社会经济环境的产物，不能脱离经济的发展阶段，否则，会计就是无水之源、无本之木。同时，会计与经济的关系是交互作用的。经济越发展，会计越重要，会计对经济有巨大的反作用。因此，会计目标设定得公道、得当，就能促进经济的发展;会计目标假如超前或落后于经济的发展，必将造成经济的混乱，从而阻遏经济的发展。
5、设定的目标要明确。早在20世纪60年代就有西方学者指出:“跟着时间的推移，目的或目标是会改造的，但在任何时期，目的和目标都必需划定明白或有可能明白地予以划定。”可见，目标的设定必需明确、清晰。否则，不但不能给人指明方向，还可能使人时奋通弧?综合2004年第”期摹博士论点由...曰加曰口“误人歧途”。那么，目标要怎样设定才能明确呢?一般而言，基本目标因为比较抽象而难以量化，但要做到表述清晰、明确易懂、具有指引性和可操纵性。详详目标的设定要做到:表述明确，有可衡量的结果，考虑本钱、时间和资源约束等。
二、对现有会计目标理论的评述会计目标的研究起步较晚，直至20世纪60年代才开始进行比较深人、系统的研究。当前会计目标理论主要有两大流派:“受托经营责任观”和“决议计划有用观”。
(一)对“受托经营责任观”的评述
1、“受托经营责任观”的主要内容。“受托经营责任观”以为:(1)财务报表的目标是反映受托者对受托责任的履行情况。(2)因为最有效地反映受托者受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息，所以财务报表应以反映经营业绩为重点。(3)跟着委托—受托关系研究的深人，受托责任学派对受托责任将行了扩展，将对资源或资产的受托责任扩展到整个社会，即受托者不但对资源或资产的所有者要履行受托责任，还要履行对整个社会的受托责任，好比就业、环保、公益等方面的责任。#p#分页标题#e#
2、对“受托经营责任观”逻辑的考察。受托责任观的逻辑条件是企业资产的所有权与经营权相分离，且委托—受托关系很直接。委托方(资源的拥有者)将资源委托给受托方(资源的经营者)进行经营。在这种情况下，对于委托方而言，需要对受托方的经营情况进行了解、评价，以决定是继承聘用当前的受托方仍是解雇受托方而另请高明或者对委托方的报酬进行调整;对受托方而言，有义务和念头向委托方讲演其经营情况，以证实其自身的价值(即证实自己是“物有所值”的)或者在下一轮的谈判中获得更好的价格，甚至打造另谋高就的资本。委托方了解经营情况，需要运作一定的手段，获取受托方经营情况的各种信息;受托方要讲演其经营情况，也需要运用一定手段，通过一定的载体将经营情况的各种信息转递给委托方。也就是说，委托方评价受托责任，受托方解除受托责任，需要一定的手段或工具。会计恰是这种手段和工具。会计通过资产负债表、收益表以及现金流量表，提供资产运用情况、经营业绩情况和现金流量情况等信息，来知足双方的需要。
3、对“受托责任观”的评价。“受托责任观”存在一定的公道性:首先，“受托责任观”既注重人们利用会计的目的，即用来评价和解除受托责任，又熟悉到会计在认定受托责任履行情况中的作用，较好地做到了立足会计自身实际，来知足受托方和受托方对会计信息的需求;其次，“受托责任观”比较明确、简朴，具有较强可操纵性和指引性。但是，“受托责任观”也有其局限性:首先，“受托责任观”没有全面地反映客观经济现实，已滞后于经济的发展。“受托责任观”的逻辑条件为所有权与经营权的分离，并且两者之间是一种直接的委托—受托关系。而现实经济糊口中，既存在所有权和经营权合一的企业，又存在非直接委托—受托关系的情况。如证券市场高度发达的今天，直接的委托代办代理关系变得恍惚，众多投资者关注的是投资的风险与收益，而不是受托责任的履行情况。他们不再选择“用手投票”，而是选择“用脚投票”。尤其是潜伏的投资者，与企业经营者根本就不存在财产所有权上的受托责任关系。其次，没有很好地着眼需求，只注重资源委托者的信息需求，而忽视了其他信息使用者对会计信息的需求。尽管“受托责任”学派对责任进行了扩展，但会计并不单是为了评价和解除各种责任服务，其功能也并非只在于此。
(二)对“决议计划有用观”的评述
l、“决议计划有用观”的主要内容。1978年，美国财务会计准则委员会发布的《论财务会计概念第1辑》将会计目标表述为:(l)为现在的和潜伏的投资者、债权人和其他使用者作出公道的投资、信贷和类似决议计划提供有用的信息;(2)提供有助于现在的和潜伏的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息及其来自销售、偿付、到期汇券或贷款等的实得收人和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息;(3)提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息;(4)提供企业治理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息#p#分页标题#e#
2、对“决议计划有用观”逻辑的考察。跟着资本市场的发展，资本快速活动，直接的委托代办代理关系变得恍惚，众多投资者关注的焦点是资本市场的风险与收益，其不再选择“用手投票”，而是选择“用脚股票”。根据经济学原理，居民的可支配收入可分为消费、储蓄、投资，他们是一种此消彼长的关系，投资者进行投资，是抛却当前的消费，以获取未来更多的现金流从而更好地消费。因此，投资者作出或购或售或持有的决议计划之前，需要评估一笔投资所带来的未来现金流的金额、时间以及不确定性，即需要猜测该笔投资未来的收益和风险。在股票市场，一笔投资的未来收益主要来源于两个方面:股利和股票价差。股利主要取决于公司的利润和股利分配政策。因为良多公司很少分配现金股利，因此，一笔投资的未来收益主要取决于股票买卖价差。因而，猜测股票未来的价格显得至关重要。众所周知，影响未来股价的因素良多，包括投资者的心理、治理层的能力与诚信、企业的发展远景与核心竞争力、企业资产现状和获利能力等。所有这些因素，归根于一点，就是企业未来产生现金流的能力。因此，投资者需要各种信息，来猜测企业未来产生现金流的金额、时间以及不确定性。会计作为一门将某一经济流动主体的资金流、物流、人才流汇集成财务信息流的科学，责无旁贷地要尽可能提供各种财务信息，使投资者能比较正确地猜测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而作出准确的决议计划
3、对“决议计划有用观”的评价。“决议计划有用观”是对“受托责任观”的继续和扬弃。因此，相对“受托责任观”而言，是一个提高。首先，其对客观经济现实的熟悉更全面，充分考虑到了非直接委托—受托关系的存在。其次，对会计信息使用者群体的熟悉更清晰，夸大会计信息不但为资源的委托者、受托者服务，而且要为其他的利益相关者服务。再次，从“决议计划有用观”的主要内容来看，其在某种程度上包含了“受托责任观”的内容，是对“受托责任观”的批判、继续和发展。但是，“决议计划有用观”的局限性也是显而易见的。首先，“有用”的评价太主观，可操纵性低。会计信息的使用者是多元的，不同的信息使用者对会计信息的有用性，必定有不同的要求，即使统一信息使用者，在不同的时期对会计信息的有用性也有不同的要求。同时，因为信息使用者对会计信息的理解、运用和驾驭能力的不同，必定对会计信息的有用性有不同的评价，正如FASB所言，骤时奋通民?‘合，年第”期博士论点“说到底，什么会计信息是有用的，要由每一个决议计划者来判定”。因此，“有用”是一个抽象的、主观的、恍惚的概念。此外，从“决议计划有用观”的主要内容来看，是各种观点的揉合，比较含糊而不明晰。因此，“决议计划有用观”可操纵性低。其次，对会计职能、作用的熟悉不清晰、不全面。(1)“决议计划有用观”有时搅浑了“有助于猜测未来的信息”与“猜测未来的信息”的界限，试图使会计提供未来信息。须知会计是反映性的，提供的不是未来信息，只能是历史信息。闻名会计史学家查特菲尔德曾指出:“会计的发展是反映性的”。会计是反映经济现实信息的方法。财务会计所提供的是关于某个企业经济资源、义务及其变动情况的财务信息，是一个持续的历史信息。财务会计只能通过提供持续的历史信息，从而揭示出某些规律，做到让“历史告诉未来”。同时，决议计划所依据的信息是过去会计信息而非未来会计信息。证券分析之父本杰明?格雷厄姆在其经典之作《证券分析》中明确指出:“分析所关心的应该是有事实支撑的价值，而不是主要以猜测为基础的价值。分析家也必需考虑到未来可能发生的变化，但他们这么做的目的不是但愿从猜测中获利，而是防止因这些变化遭受的损失。总之，分析家将未来发展看作是一种自己的结论所必需面临的风险因素，而不是他的分析依据的来源。”(2)提供有助于决议计划信息只是会计职能的一个方面，会计还具有控制职能。如贷款人作出贷款的决议计划后，需要关注贷款的回收情况。尽管通过对控制的过程或结果的考察有利于进一步决议计划或者改进决议计划，但决议计划只是题目的一个方面，执行、控制是题目的另一个方面，过程与结果平等重要，不能只抓其一点而不及其余。#p#分页标题#e#
三、会计目标的重建通过对“受托责任观”和“决议计划有用观”的评述，我们可以看出“受托责任观”已经不符合会计所面对的客观经济环境，而“决议计划有用观”尽管相对受托责任观是一个巨大提高，并已经居于主流地位，但仍存在良多的缺陷，不尽如人意。那么，有没有一个比其更为理想的会计目标呢?或者说，会计目标到底应该如何设定比较得当呢?笔者以为这些题目的解决需要我们对会计信息使用者及其需求有深人的调查研究，对会计的作用、功能、角色定位有准确的熟悉。下面，笔者拟从这些方面谈谈对这些题目的看法。
(一)会计信.息的使用者主要有哪些，需要利用会计信息来做什么，他们需要哪些会计信息，如何协调种种不同的需求
1、会计信息的使用者及其信息需求。海内外现有的研究表明，会计信息的使用者主要包括控股股东、机构投资者、个体投资者、证券分析师、银行等贷款人、供给商、经营治理当局、政府等。以上市公司为例，会计信息使用者对会计信息的需求如下:
(l)控股股东。在委托经营的情况下，控股股东作为企业资产的最大所有者，其最关心的是资产的保值增值情况。在比较成熟的市场经济国家，控股股东对会计信息需求的目的:一是了解企业的资产状况、财务状况、经营成果的真实情况，确定资产是否得以保值增值;二是对经营者进行有效的评价，以决定对其是否继承聘用。
(2)投契构投资者和个体投资者。无论是机构投资者仍是散户，其投资股市的目的不是为了拥有对企业的控制权，而是为了“利益均沾”，共享收益。因为证券市场中投资者极强的逐利性，其“只同甘，不共苦”的本性，使他们只关心买卖股票的风险和收益。买卖股票的收益由股票价差和所得股利组成。因为股票价格是未来现金流的贴现值，而现金股利的分配更是取决于企业未来获取现金的多少，因此，在完善的市场前提下，理性的投资者需要会计信息来猜测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而作出或买或卖或持有的决议计划。
(3)证券分析师。证券分析师等信息中介是会计信息的主要使用者之一。因为散户投资者受知识、专业、能力等各方面前提的限制，其投资决议计划良多是依赖证券分析师的建议作出的，其对会计信息的需求就转移给了证券分析师步队。因此，散户对会计信息的需求在很大程度上是一种间接的需求，真朴重接有效的需求由证券分析师步队所取代。证券分析师需要会计信息来猜测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而为其客户作出或买或卖或持有的决议计划提供准确的建议#p#分页标题#e#
。(4)经营治理者。经营治理者对会计信息的需求目的一是了解经营治理的真实情况，加强经营治理的需要;二是解除受托责任、获取自身利益的需要。因为经营治理者对企业经营情况的了解，除财务会计信息外，还有治理会计信息、本钱会计信息等诸多手段，因此，其对会计信息需求的目的主要是解除受托责任、获取自身利益。
(5)银行等贷款人及供给商。银行等贷款人及关注的是贷款的风险和收益，其需要了解贷款企业的资产状况、经营成果的真实情况以及未来现金流的金额、时间以及不确定性的会计信息，据此作出贷与不贷、以什么样的价格贷(即确定贷款的价格)的信贷决议计划;同时，为了防止呆账、坏账的发生，需要及时反映企业财务状况的会计信息，以防范、减少贷款风险。供给商主要关注货款能否及时收回，其对会计信息的需求与银行及贷款人相似。
(6)政府及其治理机构。市场经济发达国家，政府对会计信息的需求表现在一是征税。尽管税务会计和财务会计相分离，但财务会计信息还是其征税的基础，由于税务会计是在财务会计的基础上通过相应的调整而得来的。二是政府协定。政府需要会计信息来确定公用事业企业的产品价格。三是行政干涉干与。政府作为社会经济的治理者，需要会计信息来作出宏观决议计划，需要真实、公允的会计信息来引导资源的流向，优化资源配置、促进效益、维护公平。
2、如何协调种种不同的需求。面临种种不同的需求，能否有效地协调同一，如何协调同一，理性的选择是寻找其共性的、基本的需求，也就是说寻找需求的交集。通过对会计信息主要使用者群体的分析，从需求内容看，都需要反映企业资产质量、财务状况、经营成果、现金流量等方面的会计信息;从对会计信息质量的要求来看，需要真实的、可比的、具有猜测价值的信息。
(二)会计在经济糊口中的角色、功能、地位会计在人们的经济糊口中到底扮演什么样的角色，施展什么样的作用呢?笔者以为:首先，会计是一门经济技术手段。人们从事经济流动，追求以起码的投人获得最大的收益。为此，需要核算本钱，比较各种投资方案，作出准确的决议计划。同时，需要对决议计划后的情况进行必要的监视，以保证收益目标的实现。财务会计通过其一系列程序和方法，把已经发生或已经完成的经济流动的数据记实下来，经由必要的计算、分析、综合，并终极通过资产负债表、利润表时奋通执?综合2004年第9期襄博士论点呻口..臼粗皿口困以及现金流量表来提供企业的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息，有助于经济流动主体作出准确的决议计划和对决议计划后情况进行必要的监视。因此，会计是一门人们从事经济流动的技术手段。其次，会计具有协调人们经济利益的功能。两权分离后，财务会计承担了双重角色:一方面，会计要为所有者了解企业的经营情况、评价经营者是否真实地履行其责任服务;另一方面，会计要为经营者解除受托责任服务。尽管财务会计内置于企业，但其所承担的双重角色要求其客观公正地反映企业的经营情况。也恰是因为其内置于企业，才诞生出注册会计师作为独立的第三方来验证企业经营者提供的会计信息。跟着证券市场的产生与发展，会计信息不但成为评价经营者业绩的尺度和经营者受托责任解除的手段，而且越来越成为社会财富分配的依据，与其利益相关者的经济利益休戚相关。同时，会计信息指导资源的流向，成为资源配置的基础。正由于财务会计信息的这些功能，才有了准则制定机构的产生和发展，才有了政府对会计信息的出产和提供越来越多的介人。近来，美国《萨班斯一奥克斯利法》的出台，说明当前政府对会计信息的出产、提供的介人达到了空前的高度。会计准则制定权之争是利益之争(冯淑萍，2003)。会计信息的背后，是各利益相关主体的利益。而会计信息利益相关者的利益并非老是一致，因为利益相关者自利的本性和信息的分歧错误称性，很轻易泛起个别或部门利益相关者利用其信息上风，损害其他利益相关者的利益。因此，会计必需站在公正的态度，提供客观、公正、真实的信息，消除信息的分歧错误称，有效地协调好各方的利益。这恰是会计社会性的一面，也是“决议计划有用观”所忽视的会计的另一重要功能。(三)笔者的会计目标观从以上分析可看出，会计信息使用者既需要有助于猜测企业未来现金流的金额、时间和不确定性的会计信息，来优化决议计划、减少决议计划的不确定性，又需要反映企业经济交易或事项真实情况的会计信息，来监视决议计划后的情况。会计既具有技术性的一面，又具有客观、公正的为所有利益相关者的利益服务社会性的一面。而“决议计划有用观”只注重会计的决议计划功能而忽略了会计的监视功能，只注重会计技术性的一面而忽略会计社会性的一面，因而，其作为会计目标是不适当的。会计目标的设定既要考虑信息使用者的需求，又要熟悉到会计自身的实际;既要看到会计技术性的一面，又要熟悉到会计的社会性。基于此，笔者以为，会计目标应设定为“如实反映”。所谓“如实反映”就是客观、真实地反映企业经济交易、事项和情况的经济实质。由于(1)如实反映企业情况的信息有助于猜测企业未来现金流的数目、时间以及不确定性，进而有助于决议计划，而过于夸大决议计划有用会使会计失去自我。(2)如实反映企业真实情况的信息有助于会计监视职能的施展，利益相关者监视决议计划后企业情况需要如实反映企业情况的会计信息。(3)如实反映的会计信息客观、公正、中庸之道，能充分施展好会计在消除信息分歧错误称性、协调各方利益方面的职能。“如实反映”会计目标的详细内容包括:提供如实反映企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况所影响的信息;提供如实反映企业治理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息。四、我国会计目标的定位我国经济体系体例改革的目标是建立社会主义市场经济，让市场对资源配置起基础性作用。因此，我国经济改革的过程就是市场取向的过程，也是向西方市场经济发达国家学习和鉴戒的过程以及积极介入经济全球化的过程。会计作为一门贸易语言更是首当其冲。我国对会计目标的熟悉深受西方市场经济发达国家的影响，存在“受托责任观”和“决议计划有用观”之争。因为受托责任未能反映日益发展的经济环境，且“决议计划有用观”实际包含了“受托责任观”的主要内容并日益占据主流地位，因此，“决议计划有用观”逐渐被我国会计界所接受。但近年来，跟着我国会计界对会计国际化和国情化讨论的深人，越来越多的专家学者开始熟悉到我国会计所面对的特殊环境，特别是近年美国接二连三发生的会计丑闻，使人们对西方会计的崇拜逐渐打破，更清醒地熟悉到走自己道路的重要性。一些专家学者开始反思我国会计体系，重新思索我国会计目标的定位。冯淑萍教授近期指出:“财务讲演的决议计划作用在我国较难体现”。既然财务讲演的决议计划作用难以体现，那我国的会计目标还要不要定位为提供决议计划有用的信息。假如要，为什么?假如不要，毕竟应该如何定位?这些题目的回答离不开对我国会计信息的使用者及其信息需求的熟悉和分析。因为上市公司会计信息的利益相关者最多，也是我国良多特殊会计事件、会计题目产生的根源，其使用者群体最有代表性，因此，笔者仍以上市公司为例。#p#分页标题#e#
(一)我国上市公司控股股东及其信息需求l、控股股东的特性。国家是绝大多数上市公司的控股股东，但“国家”是一个抽象的概念。国有股东的详细代表是政府及其机构，现在代表国家作为出资人的机构是国有资产监视治理委员会，因此，控股股东应该是国资委。但实际上，因为国有资产的委托代办代理链相称复杂(人民委托给国家，国家委托给政府，政府委托给国资委，国资委委托给国有企业团体的经营者，企业团体的经营者再将上市公司的资产委托给上市公司的经营者)，而相应的激励约束机制不健全，国有资产的出资人轻易“缺位”，导致上市国有企业的控股股东恍惚，国有企业团体的经营者往往成为上市公司事实上的控股股东。2、控股股东的信息需求。从理论上分析，为保证国有资产的保值增值和对经营者进行有效的考核、评价，无论控股股东详细由谁来担当，都需要如实地反映企业资产情况、财务状况、经营成果的会计信息。但实际经济糊口中，可能因为委托代办代理链过长，而不同的代办代理主体的利益不一致，且对他们的激励约束机制不健全而导致其对真实会计信息需求的动力不是很足。相反，可能在巨大局部利益、个人利益的诱惑下而泛起合谋，产生对虚假会计信息的需求。以国有企业团体经营者为例，一方面他需要对上市公司的真实情况进行了解，对上市公司经营者的业绩进行评价。但另一方面，他也是一个被考核、评价的对象，而上市公司的经营业绩也是其经营业绩的一大部门，从这个角度来看，他们是在统一条船上，利益完全一致，其对真实损益会计信息的需求动力就不会很足;相反，因为在我国股市发行新股和配股巨大的利益诱惑下，他们可能“同舟共济”，合谋制造虚假会计信息。
(二)机构投资者和证券分析师步队及其信息需求机构投资者和证券分析师步队是会计信息强盛的需求者，但黔时介通执?综合2”年第”期博士论点我国机构投资者和证券分析师步队刚刚起步，起步过程中还伴随良多不和谐的声音。首先，我国股市的特殊性使其对有助于猜测企业未来现金流的数目、时间以及不确定性的会计信息需求不大。众所周知，我国股市的“政策市”显著，政策往往是市场好坏的风向标，泛博投资者在一定程度上是靠领悟政府决议计划的意图与规律来进行投资者决议计划的。同时，股价的正常形成机制被扭曲—股价不是由上市公司的业绩和价值决定，在很大程度上是由资金的供求关系决定;任何一个影响市场资金供求关系的因素，必定影响股价的涨跌。其次，因为市场不规范，机构投资者，包括证券公司、上市公司、基金、国有企业、私募基金，操作股价，操作市场，获取巨额非法利润。尽管跟着境外合格机构投资者的引进，市场的不断规范，我们有理由相信，机构投资者将难以靠脚踏两船、短期炒作来获取巨额利润，将越来越需要会计信息来作出或买或卖或持有的决议计划。但屡屡发生的机构介入投契炒作的事件说明我们仍不能忽视这个现实。犹如机构投资者步队一样，我们的证券分析师步队也刚刚起步，还没有健康发展起来。证券分析师步队的“雏形”—股评家们充当的是机构炒作的帮凶，其对真正有助于猜测企业未来现金流的数目、时间以及不确定性的会计信息的需求还不强烈。#p#分页标题#e#
(三)散户投资者及其信息需求在可畅通流畅的社会公家股股东中，散户占绝大多数，因为他们缺乏基本的财务会计知识，更为重要的是我国股市的政策性太强、财务会计信息的不可托，他们买卖股票主要是靠分析政策、跟市而很少依赖会计信息。有研究表明，散户投资者进行投资决议计划普遍存在“出售效应”、“博傻效应”和“羊群效应”等现象。因此，其难以形成对会计信息的真正有效需求。
(四)政府及其信息需求政府与市场、企一业的关系定位恍惚，角色多重。我国政府有三重身份:税收的征管者、社会经济职能的治理者、在经济中占主导地位的国有企业的所有者。而政府则是由各级政府及其部分组成。因此，在对会计信息的需求上也表现出种种冲突和碰撞。政府作为税收征管者需要真实的会计信息确保应收尽收，以有足够的财力履行其各种职能。作为社会经济职能的治理者，需要客观、真实、公允的会计信息、，以使社会资源能优化配置，各利益相关者的利益能得到有效保护和协调，从而促进效益、维护公平。作为所有者，则有可能利用各种上风牺牲其他利益相关者的利益来追求自身利益的最大化。因为政府的多重身份，使得政府行为矛盾地交织在一起。从理论上看，其国富民强的目标应该通过社会经济职能的治理来实现。但现实糊口中，资源配置的要求可能敌不外恶意圈钱的欲望，特别是政府有关部分和地方各级政府及其官员出于自身局部利益、个人利益的考虑。以地方政府为例:在我国，因为上市还是一种资源，而上市公司数目成为了当地经济的“活力指数”，与地方政府官员的政绩和升迁以及个人经济利益有着紧密亲密的联系。因此，大量的报道显示，在“争”、“保”上市公司资格的过程中，老是活跃着政府的身影。没有虚假会计信息的“匡助”，任何一个亏损或陷人困境的国有企业是无法通过事先设定的公司上市尺度的;没有虚假会计信息的“匡助”，任何一个亏损或陷入困境的国有企业也是无法增发新股和留存住上市资格的。事实表明，一些地方政府成为企业操作会计信息的怂恿者和卵翼者，更有甚者，甚至直接介入企业的包装和造假，成为虚假会计信息的需求者。
(五)我国会计目标应定位为“如实反映”从以上的分析来看，我国还没有形成一支对客观、公正、真实财务信息的强盛需求步队，相反飞却有虚假会计信息产生和需求的泥土。那么，我们的市场是否需要虚假信息，会计信息直接有效需求是否就是虚假会计信息呢?回答是否定的，市场需要的是真实、客观的会计信息，并非虚假会计信息，只是目前市场还缺乏辨别虚假会计信息的能力。即使存在虚假会计信息的需求，那也只是个别人、个别利益团体为了自身利益，损害他人利益和国家利益而利己的畸形需求，不利于资源的公道、有效配置，不利于我国资本市场的健康发展。犹如社会对毒品的需求一样，是我们必需果断加以铲除的。但这恰是从另一方面说明为了市场经济、资本市场的健康发展，我国会计更需要站在公正的态度，提供客观、公正、真实的信息。也说明我国会计消除信息的分歧错误称、有效地协调好各方利益的重要性、紧迫性、艰巨性。基于“决议计划有用观”内在的局限性、会计信息的决议计划作用在我国难以体现、虚假会计信息在一定程度上的存在以及“如实反映”的长处，笔者以为，我国的会计首要目标更应该定位为“如实反映”。#p#分页标题#e#
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9〕本杰明?格雷厄姆、戴维?多德著，邱巍等译:《证券分析》，海南人民出版社1999年版。【ro」吴水澎:《中国会计理论研究》，中国财政经济出版社2侧卫〕年版。
[11」张先治、韩季流:《现代财务分析》，中国财政经济出版社2003年版。
【12」财政部会计司:《对美国财务讲演采用以原则为基础的会计体系的研究》，中国财政经济出版社2003年版。
