摘要:泣册会计师应根据静态会计方程:资产二负债+所有者权益，决按期初余领审计程序的性质和范围;根据动态会计方程:(收入一用度)二(期末资产一期初资产)+(期初负债一期末负债)十(期初所有者权益一期末所有者权益)，收入和用度是否真实完整，决定资产和负债从整体上来说是否公道。
作为对企业三大对外会计报表的独立审计[jJ，从审计理论、审计教材到审计实践，都是围绕资产负债表来展开审计的。审计教材需花很大的篇幅来讲解资产负债表各项目的审计，而讲解利润表审计的篇幅则很少;审计实践同样需花大部门的时间执行资产负债表的审计，会计论文网/提供而利润表审计的时间相对来说则较少。纵观上市公司的会计报表舞弊事件，绝大部门舞弊事件是属于利润表的舞弊[:]，这就给我们提出了一个新的题目，是否这种独立审计的主次倒置了。本文从会计方程来展开对这一题目的讨论。会计恒等式是复式借贷记账法、会计核算以及资产负债表和利润表设计的理论基础。任何单位的资金，从静态角度观察，经由复式记账后，其结果老是资产总额同负债及所有者权益总额相等，即恒等。于是就有如下恒等式:资产二负债+所有者权益，该公式的左边是资产，右边是权益，资产和权益是统一资金的两面，就似乎是统一硬币的两面，无论是从正面看，仍是从反面看，其金额老是相等。
会计就是在此基础长进行复式会计处理和设计资产负债表的。从会计核算的结果来研究该公式，资产表示经由会计处理以后的企业所拥有和控制的所有资产的账面价值总额;负债表示经由会计处理以后的企业所承担的所有负债的账面金额总和;所有者权益包括企业所有者的投资、投资以后形成的资本公积以及投资以后创造的利润和除对所有者分配部门后的剩余部门的累积保存收益三个部门，这三个部门是经由企业会计处理后的企业所有者在整个资产中所拥有的权益账面总额。也就是说，它们都是企业会计处理的结果。独立审计是对企业某一时期或该时期期末时点的对外会计报表的审计，企业某一时期或该时期期末时点的对外会计报表是在期初结存的资产、负债和所有者权益的基础上，对该时期的会计事项进行会计处理以后的结果。因此，独立审计虽主要是对该时期的会计处理进行审计，但对期初余额同样负有审计责任川
从静态会计方程式(资产二负债+所有者权益)来分析，假如把该公式看作是期初的平衡，则资产、负债和所有者权益都是期初以前各期的会计处理的结果，即经由时初以前各期的会计处理后的账面数据。因此对期初余额的审计必需区别是首次审计仍是再次审计;是统一会计师事务所的再次审计仍是不同会计事务所的再次审计。其所执行的审计程序的性质和范围应有较大的区别。从动态的角度来观察企业资金运动，经由复式记账以后，则有下列会计方程:(1)收人一用度=利润;(2)(期末资产一期初资产)二(期末负债一期初负债)+(期末所有者权益0一期初所有者权益)十(收人一用度)。先来分析公式(1):收人一用度二利润。该公式中收人应包括所列人损益类的所有收人项目的收人之和，并非仅指主营业务收人和其他业务收人;该公式中用度是指列人损益类的所有支出项目的用度之和;而利润则是收人和用度之差。从独立审计的角度来研究上述三者，它们都是企业会计处理的结果，在审计之前，它们只是会计的账面数据，其中利润则是收人和用度的会计处理的结果。换言之，企业报出的利润数据是否真实、完整，纯粹受收人和用度的会计处理是否真实、完整的影响，这就是说企业会计对利润造假(包括虚增利润和虚减利润)，必需通过对收人和用度的造假才能达到;而企业会计假账的终极目标是操作利润。#p#分页标题#e#
因此，对企业会计假账的审计，应从收人和用度的审计着手。为了分析企业对收人和用度造假的手法必需将公式(l)放人公式(2)中。现将公式(2)转化为公式(3):(收人一用度)二(期末资产一期初资产)十(期初负债一期末负债)+(期初所有者权益一期末所有者权益)。从公式(3)来分析，企业会计要虚增收人，有三种基本手法:一是通过虚增本期资产同时虚增收人;二是通过虚减本期负债同时虚增收人;三是通过虚减本期所有者权益同时虚增收人。企业会计要虚减收人则可采用相反的手法。同样，企业会计要虚减用度，也有三种基本手法:一是虚减用度的同时虚增本期资产;二是虚减用度的同时虚减本期负债;三是虚减用度的同时虚减本期所有者权益。企业会计要虚增用度则可采用相反的手法。这样企业会计操作利润归纳起来为三种基本手法:一是通过操作所有者权益来操作收人和用度;二是通过操作负债来操作收人和用度;三是通过操作资产来操作收人和用度。下文将分析这三种基本手法在企业实际操纵上的可能性，以便为注册会计师审计理清线索并确定重点审计领域。
1、通过操作所有者权益来操作收人和用度从而达到操作利润的目的。这里的所有者权益包括实收资本或股本、资本公积、期初盈余公积和期初未分配利润。企业不可能直接将实收资本或股本转化为收人和用度，也不可能直接将用度转化为实收资本或股本。首先是实收资本或股本的增减必需经由注册会计师的验资审验;其次，这两者之间的转化不能改变所有者权益总额，难以使企业通过操作利润达到所要达到的目的，企业采用的这种手法，意义不大;再次，没有这种对应关系的会计业务，实收资本或股本的增减业务又很少，这种造假手法很轻易被注册会计师审计所发现。但企业有可能在设立和增加实收资本或股本时，对股本的投资造假、损害债权人的利益或对大股东用以投资的什物资产和无形资产的价格高估，损害小股东的利益，然后，再通过操作资产来操作用度达到操作利润的目的。这种手法实质是通过操作资产来操作利润的，这将在下文讨论。资本公积包括资本溢价或股本溢价、股权投资预备、接受捐款资产、拨款转人、外币资本折算差额、联系关系交易差价和其他资本公积。企业有可能将本应作资本公积处理的，而作收人处理，但这种会计事项很少，注册会计师检查有关凭证和记实，很轻易发现这种造假。因此，企业通过这种手法操作利润的可能性不大，但注册会计师主要应关注联系关系交易差价和债务重组。盈余公积包括盈余公积金和公益金，企业通过操作期初盈余公积来操作本期利润的可能性几乎没有。企业直接将期初未分配利润或亏损转为收人和用度的可能性几乎没有。但有可能是上期利润有假，然后，再操作本期资产和负债来操作本期利润，这是一种间接手法，这种手法实质上是通过操作资产和负债来操作利润的。#p#分页标题#e#
综上所述，企业直接通过操作所有者权益来操作利润，其可能性很小，但应关注联系关系交易差价和债务重组。对于间接手法，应关注期初资产和负债。么企业通过操作负债来操作收人和用度，从而达到操作利润的目的。企业采用这种手法可能性有，但不大。企业有可能通过操作负债来操作收人。注册会计师应关注预收账款、其他应付款、长期应付款、应付账款、应付票据。企业有可能将预收账款、其他应付款直接作收人处理;也有可能通过伪造和变造发货凭证直接冲销采用补偿商业方式引进国外设备款。对于这种舞弊，注册会计师最好通过收人的审计予以发现，或者将以长期应付款购进和融资租人的固定资产以及赊购的原材料不进行账务处理。，然后，再通过固定资产盘盈作营业外收人处理或通过存货盘盈冲减治理用度，因此，假如盘盈资产太大，应足以引起注册会计师的留意。另外，注册会计师应留意对本期新增固定资产的资金来源进行审查[3]。企业通过操作负债来操作用度的可能性不是很大，但也有可能性。下面将一一分析其可能性。(1)短期借款和长期借款。企业通过操作借款本金来操作用度的可能性很小。企业曾经存过款的银行或金融机构究竟有限，何况各银行、各金融机构之间可以通过联网了解和控制企业在各银行和金融机构的贷款，因此，注册会计师可以通过函证予以证明。这里主要是要留意借款的利息用度，企业可能少计或多计利息用度以调整利润;也有可能将应计人本期的财务用度予以资本化或相反的手法来操作利润，不外这种手法实质上是通过操作资产来操作利润的。(2)应付工资和应付福利费。应付工资的付款期一般不会超过一个月，几乎没有造假的可能性。应付福利费，就其形成来说，是按工资总额的14%提取的，只要对工资总额进行匡算，注册会计师很轻易发现其造假的情形。但企业有可能将本应由应付福利费开支的用度计入本钱用度或相反，从而达到操作利润的目的，因此，注册会计师应留意应付福利费使用的审计。(3)应付股利。对于应付股利，注册会计师可以通过审查公司董事会提交的利润分配方案和股东大会通过的利润分配方案，很轻易发现其造假的情况，因此，应付股利造假的可能性几乎没有。(4)应交税金和其他应交款。对此.首先要通过税务机关的审查，偷税漏税的审查责任应由税务机关承担。不外偷税、漏税会使企业利润总额和净利润虚增，注册会计师应加强对其审计。(5)预提用度。它包括预提的房钱、保险费、借款利息、固定资产修理费等。企业有可能通过少计和多计预提用度操作预提用度的计提，注册会计师对此应加强审计。(6)其他应付款。其他应付款一般数额不大，企业通过它来操作用度的可能性不大，但有可能作收人处理，对此应引起注册会计师的留意。(7)专项应付款。发生专项应付款的会计事项有限，通过函证即可证明，其造假的可能性不大。(8)应付债券。#p#分页标题#e#
按我国证券法划定，公司债券和企业债券要由综合类证券公司承销，注册会计师可以通过审查董事会制定的方案和股东大会的决定，以及向证券承销商和银行函证即可予以证明。但应留意债券利息的计算和利息用度的账务处理是否准确。(9)长期应付款。企业通过长期应付款操作用度，从而操作利润的可能性很小。(10)递延税款。其贷款是负债，借项是资产，它是因为企业采用纳税影响会计法对所得税进行会计处理而产生的。该项账务处理不会对利润总额有影响，而只影响到净利润，其审计的枢纽点在于确定产生纳税时间差的会计事项，对其审计较为复杂。(11)应付账款，应付票据。企业通过操作应付账款、应付票据来操作用度的主要手法是对赊购物资不作账物处理，然后，企业领用或发出该物资也不作账物处理，因此，对其审计的枢纽是对物资的发出和领用而形成的本钱用度的审计。(12)预计负债。企业可能通过多计或少计预计负债调整用度，从而达到操作利润的目的。综上所述，注册会计师在审计负债时，应特别关注企业有可能通过操作预收账款、其他应付款、长期应付款、应付账款和应收票据来操作收人，也有可能通过操作利息用度、应付福利费的使用、预提用度和预计负债以及应付账款和应付票据来操作用度，从而达到操作利润的目的。
3、企业通过操作资产来操作收人和用度，从而操作利润，这是企业最常用的手法。收人包括主营业务收人、其他业务收人、投资收益、补贴收人以及营业外收人。上文已经分析了企业如何通过操作负债来操作收人的手法，现在来分析企业有可能通过操作资产来操作收人的手法。(l)主营业务收人和其他业务收人。这里有两种手法:一是通过虚列应收账款或隐瞒应收账款操作主营业务收人和其他业务收人;二是通过非货泉性资产与非货泉性资产交易。，采用高估或低估换人资产的公允价值操作收人，因此，往册本论文由 上海论文网 www.zhonghualw.com 收拾整顿提供会计师应加强对应收账款或非货泉性资产交易的审计。(2)投资收益。投资收益包括股权投资收益和债券投资收益以及其他投资收益。对于债券投资收益、短期投资收益、其他投资收益以及采用本钱法核算下的股权投资收益，企业对此操作的可能性不大，枢纽是权益法核算下的股权投资收益，足够引起注册会计师的留意，这里有两种可能，一是被投资单位的利润有假，二是对外投资根本是一种虚拟投资。(3)补贴收人。企业对此操作的可能性不大。(4)营业外收人。在这里，企业主要是通过非货泉性交易和固定资产清理来操作营业外收人。企业通过操作资产来操作用度从而操作利润的手法，归纳起来大体有以下几种:一是将期间用度资本化或相反;二是少提或多提折旧费，少计或多计无形资产和待摊用度的摊销;三是少提或多提资产减值预备、跌价预备和坏账预备;四是任意调整原材料发出的计价，任意调整完工人库成品的本钱，任意调整已销商品的本钱。总之，根据静态会计方程:资产=负债+所有者权益，注册会计师应根据不同情况，决按期初余额审计程序的性质和范围。根据动态会计方程:(收人一用度)二(期末资产一期初资产)十(期初负债一期末负债)+(期初所有者权益一期末所有者权益)，因为除本年利润之外的所有者权益造假的可能性很小，#p#分页标题#e#
因此，收人和用度是否真实完整，决定了资产和负债从整体上来说是否公道;反之，根据资产和负债的审定结果，可以整体上确定收人和用度是否造假及造假金额的大小。这两者的审定结果可以互相印证。但注册会计师的审计逐一作为会计报表的审计，其审计的重点应是本钱用度(包括期间用度)和收人，或者说是利润表的审计。作为注册会计师审计实践、审计教材和审计理论，必需不断反思以资本负债表作为审计重点的审计程序体系的公道性和实用性。
注释:
①期末所有者权益不包括本期利润。
②这里的非货泉性资产与非货泉性资产交易，既包括非货泉性交易，也包括补价比率高于25%以上的货泉性交易。
