1 引言
1.1 研究背景与意义
近年来，国内会计师事务的重组合并正在加快。2013年 5月 10 日，中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所宣布合并（合并后简称“瑞华”），目前已经成为中国本土成立的最大所。根据中国注册会计师协会发布的《2014年会计师事务所综合评价前百家信息》公示稿，瑞华会计师事务所的综合排名仅次于普华永道和德勤。这次合并又引起了理论界和实务界的注意。 作为审计市场的主要供给者，会计师事务所提供的审计服务质量将直接影响财务报表信息使用的决策。随着经济一体化的进程不断加快，各行各业为了逐步扩大规模与增强实力，通过合并既能在短时间内扩大规模，又能提高市场影响力。会计师事务所作为一个第三方服务机构，审计服务对象的变化将直接影响注册会计师行业的发展。因此，顺应审计市场的变化，会计师事务所选择合并提高竞争力。随着“国际”四大的加入，我国会计师事务所面临着更加激烈的竞争，而现有的市场经济缺陷，仅仅依靠市场的作用提升会计师事务所竞争力尚需要一定的时间。为了推进我国会计师事务所“做大、做强”，财政部陆续出台相关的政策，包括《会计师(审计)事务所脱钩改制实施意见》、《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》、《关于支持会计师事务所进一步做强、做大的若干政策措施》等等。 随着政府的政策陆续出台，我国会计师事务所之间的并购逐步拉开序幕。然而，政府主导下的事务所合并的是否真的能够实现“做大、做强”目前还没有统一的定论。由于我国的市场经济体制初步建立，决定了我国会计师事务所的合并与西方发达国家的合并的最大不同在于政府主导。在西方发达国家，虽然政府对会计师事务所的合并有不同的干预，政府的有关政策和法律都对合并的数量、行为和方式产生影响，但是政府毕竟作为一个相对独立的环境变量而存在。由于我国，政府不仅仅是一个相对独立的环境变量，而且还可以对其他外部环境产生重大影响，甚至直接参与会计师事务所合并。
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1.2 文献综述
由于国外的会计师事务所合并大部分为市场主导下的合并，而国内学者研究很少将政府主导作为会计师事务所合并后审计存在的问题相联系，鉴于此，本文主要从合并动机、合并效果、政府对审计市场的影响以及审计风险控制四方面对现有的文献进行归纳。早期的研究集中体现在规模经济和竞争优势上：Owens (1992)认为合并能够带来规模经济、可以为审计客户带来更多的服务、可以增强会计师事务所的市场份额和市场竞争力；Wootton（1994）研究发现合并加剧会计师事务所之间的竞争，且扩大了事务所之间的差异；Ivancevich（2000）认为合并能够可以提高会计师事务所的运营效率。 近期的研究集中体现在市场集中度上。Sumithria Thavapalan(2002)认为普华永道的合并导致引发某些行业的激烈竞争；Owen（2003）以英国的审计市场作为研究样本，发现事务所合并不仅提高了审计供给方的集中度，而且有助于提高事务所的盈利能力；Pong（2006）认为合并后的市场集中并没有带来审计费用的提高；Chi Lee（2008）通过研究台湾 1992-2003 大型会计师事务所的行为与市场结构的关系，运用结构-行为-绩效的分析模式，得出结论：不完全竞争的市场结构会导致垄断寡头，会计师事务所将获得更多的盈利；其次，多元化业务对会计师事务所有正面效应。
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2.政府主导合并后的会计师事务所审计理论概述
2.1 政府主导下合并浪潮的现状和特点
随着中国逐步对外开放会计市场，四大会计师事务所（即普华永道、德勤、安永、毕马威）开拓中国市场。 普华永道最早于 1902 年和 1906 年分别在香港和上海开展会计及审计业务，改革开放后，于 1978 年在中国成立分支机构。1998 年 7 月，普华公司和永道公司合并成为普华永道，成为全球第一的咨询公司以及会计公司。根据普华永道官网数据显示，截止到 2015 年 2 月底，普华永道在中国共成立 25 家分支机构，员工总人数约 15,000 人，其中包括约 620 名合伙人。其提供的服务包括会计与薪酬、审计及鉴证、资本市场及会计咨询等。 德勤会计师事务所于 1917 年在上海成立办事处，1972 年在香港成立办事处。根据德勤会计师事务所官网数据显示，截止到 2015年 2月底，德勤在中国共成立17 处办事处，拥有近 10,000 名员工，其提供的服务包括审计、财务咨询、人力资源、法律等。 安永会计师事务所于 1973 年在香港设立办事处，截止到 2015 年 2 月底，安永在中国共成立 10家分所，其提供的服务包括审计、咨询及税务等。 毕马威会计师事务所最早于 1945 年在香港开展业务，1983 年在中国设立首家办事处，根据毕马威会计师事务所官网数据显示，截止到 2015年 2月底，毕马威在中国共成立 16 家机构，专业人员约 9,000 名。其提供的服务主要包括咨询服务、审计服务、税务服务等。 纵观我国注册会计师行业的发展，从 1981 年恢复重建注册会计师制度以来，我国共经历 3 次会计师事务所合并浪潮。
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2.2 政府主导合并后的会计师事务所审计特点
随着我国经济的迅猛发展，我国企业也呈现出多元化的发展局面。一方面，人们的生活水平的不断提高，在满足基本需求之后又出现了新的需求，导致与新需求相关的行业如雨后春笋般拔地而起，企业的提供的服务呈现多样化；另一方面，为提高竞争力和持续经营能力，越来越多企业开始逐步走向国际化。会计师事务所作为提供专业服务的中介机构，审计客户的变化对会计师事务所的影响是不容忽视的。为促进我国会计师事务所更好适应这些变化，为审计客户提供更全面的服务，政府通过颁布一系列法律、法规促进会计师事务所进行合并。我国会计师事务所进行合并后，承接业务能力在一定程度上得到提升，所承接的客户也呈现出多样化。 从企业性质上划分，会计师事务所审计的对象主要民营企业、国企、外企；从审计目的划分，审计对象主要有 IPO 审计对象、年报审计对象、新三板审计对象、并购审计对象等。
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3.政府主导合并后的会计师事务所审计存在的问题 .......... 18
3.1 业务承接过程中存在的问题 ......... 18
3.1.1 未审慎承接新审计客户 ....... 19
3.1.2 未审慎保持审计客户 ........... 20
3.2 计划审计过程中的存在的问题 ..... 20
3.3 实施审计程序过程中存在的问题 .......... 22
3.4 发表审计意见的存在的问题 ......... 26
3.4.1 会计师事务所的质量控制程序重形式轻实质 ....... 26
3.4.2 会计师的逆向选择和道德风险 .... 27
4.政府主导合并后的会计师事务所审计存在问题原因分析 ....... 28
4.1 政府的作用未合理发挥 ........ 28
4.2 会计师事务所的内部治理结构不健全 ........... 33
5.政府主导合并后的会计师事务所审计存在的问题的对策 ....... 37
5.1 从监管方角度 ...... 37
5.2 从会计师事务所角度 ............ 40
5.政府主导合并后的会计师事务所审计存在的问题的对策
5.1 从监管方角度
会计的基本职能是核算，企业进行会计核算的目标之一就是为了将反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。随着会计环境的不断变化，会计理论也应更上时代的步伐，这样会计信息才能真实、公允反映企业的生产经营状况。例如：我国会计核算计量方法大部分采用历史成本法，2006 年 2 月我国财政部颁布的新会计准则，其中重点变化的就是将公允价值作为会计核算方法之一，目的是为了让财务数据更符合企业的真实情况，同时也有助于投资者决策我国政府加强会计准则的可操作性，让按照会计准则编制的财务报表更加符合企业的真实状况。 与会计准则相类似，审计准则不是一成不变的，而应受审计环境的变化而不断变化。我国正处于经济发展的飞速时代，企业种类繁多，提供的产品和服务业日趋多样化，加上最近创建的新三板。所谓新三板是指不同与主板、中小板和创业板的交易板块，新三板企业主要包括从主板退市后的企业、原法人股市场关闭后转来的企业以及通过挂牌申请直接上新三板的企业对挂牌企业的相比于老三板较低，因此新三板挂牌的企业主要是一些创业型、创新性、成长型的中小企业。
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结束语
企业委托会计师事务所进行审计，会计师事务所通过提供执行审计程序发表审计意见，预期财务报表信息使用者通过信赖经过审计的审计报告进行股权投资，审计报告的质量将直接影响股票市场的正常运行。会计师事务所作为专业团队，审计质量是其生命线。一方面，我国注册会计师行业起步晚，发展缓慢；另一方面，改革进程不断加快，国外会计师事务所逐步抢占审计市场份额，导致市场竞争激烈。为了提升我国会计师事务所的核心竞争能力，政府通过颁布一系列法律、法规推动会计师事务所的合并。回顾我国会计师事务所的历次合并浪潮，无论是与脱钩改制相关的合并还是以获取证券从业资格证的合并亦或者是为了做大、做强的合并，政府主导下的会计师事务所合并与市场主导下的会计师事务所呈现出不一样的特征，审计风险的来源也存在部分差异。 本文主要通过介绍政府主导下的会计师事务所合并浪潮，并与市场主导下的会计师事务所合并相比，寻找合并的特征。其次，结合审计的各项业务流程，分析各项业务流程可能存在的风险；最后，通过研究审计风险的动因以期待提出针对可能存在的审计风险，提出相应的对策和建议。 本文的不足主要存在于未统一将我国会计师事务所的合并统一划分政府主导下的会计师事务所合并的理论依据不充分，仅仅是通过寻找有关相关学者的研究得出结论；其次，关于政府主导合并后会计师事务所遭受的民事诉讼案件，由于并未找到相关的公开信息，这给本文造成一定的影响；由于学识和篇幅的有限，有些论文的论点和描述存在不恰当之处，希望各位老师和同学能够批评与指导。
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参考文献(略)
