摘要：随着我国对外贸易的迅速发展，贸易摩擦不断增加，主要反映在欧美国家对我国出口产品的歧视性反倾销，导致我国出口企业蒙受巨大经济损失。从会计角度看，出口企业应诉反倾销的关键在于提供准确、完善的会计信息资料。其中，环境成本资料又是应诉反倾销会计举证的重要内容。出口企业应重视产品环境成本的核算，根据产品生命周期界定环境成本的内容，确立应诉反倾销的环境成本核算方法，提高会计举证在应诉反倾销中的有效性。
关键词：反倾销；会计举证；环境成本
近年来，我国面临的贸易摩擦日益加剧，贸易争端对象逐步扩大，贸易争端问题越来越复杂，反倾销形势愈演愈烈；世界银行高级经济学家威尔·马丁曾在北京第二界“中国投资环境论坛”会上指出，我国70%左右的出口产品很容易受到反倾销措施的攻击，未来十几年将持续面临更为严重的反倾销威胁。面对如此严峻的贸易形势，如何正确、理性看待反倾销问题，积极应对反倾销挑战，尽量避免反倾销带来的损失，是我国出口企业不可轻视的问题。会计作为国际通用商业语言，其所提供的会计信息在反倾销应诉中起着至关重要的作用。因此，为反倾销应诉提供会计信息支持，提高应诉反倾销中会计举证的有效性，降低对我国出口企业的反倾销威胁，是会计界面临的重要课题和紧任务。
一、环境成本缺位是引起反倾销的重要原因
20世纪90年代以来，我国对外贸易迅猛增长，贸易顺差逐年扩大，使欧美的一些国家意识到了中国产品的威胁，于是便形成了一种针对性强、杀伤力大的非关税的反倾销措施。除了国外采取歧视性法律和政策的原因外，另一个重要原因就是我国出口的产品价格低廉，直接导致我国出口企业频频遭到反倾销威胁。事实上，反倾销不是一个单纯的法律问题，而是体现在既定法律程序之下的会计纷争。在会计视角下，倾销与反倾销的矛盾焦点在于产品价格和正常价值之比，二者之比是确定是否存在倾销行为从而采取反倾销措施的前提；在激烈的市场竞争中，通过降低产品价格来占领更多的市场份额，是一种不可避免的竞争手段，而产品价格的高低主要起决于产品成本的高低，因此，降低产品成本又成为了降低产品价格的前提。然而，降低产品成本应通过加强管理、技术创新等手段来实现，而不应以牺牲环境质量为代价，产品价格不应偏离在产品的正常价值之外。在反倾销案件调查中，产品成本内容是调查取证的重要内容，直接影响被调查产品的正常价值，成为确定倾销是否成立的重要依据。由于受会计目标的制约，我国企业产品成本核算提供的信息属于内部会计信息，只为企业管理者的决策提供信息支持，而不对外公布，把它看作企业的商业秘密；产品成本核算采用的是制造成本法，销售费用、管理费用和财务费用的核算对象是针对整个会计主体，而不针对某个产品，这与世界贸易组织《反倾销协定》及国际反倾销法中所认可的产品成本除了生产成本外，还包括销售、管理和一般费用不一致，从而影响正常价值的计算，出口企业一旦遭到反倾销应诉时，产品成本信息内容成为会计举证的一个难点；尤其是我国知识产权没能得到有效保护，生态破坏、环境污染没有得到应有的重视，产品成本核算没有到位，环境成本（还包括一些退休、医疗、交通和奖励等支出）没有列入产品成本，导致产品成本数据不客观、不完善。与发达国家相比，我国出口产品价格相对低廉，成为进口国采取反倾销措施的一条重要理由。环境成本的缺位，使得一些企业在反倾销应诉中处于被动地位，不仅给企业造成巨大的经济损失，而且给我国对外贸易的发展带来极为不利的影响。#p#分页标题#e#
二、核算环境成本是规避反倾销的必要举措
（一）缩小出口产品价格与正常价值的差距产品价格是产品价值的货币表现，产品价值决定产品价格，虽然在产品的具体交换中，产品价格和它的价值往往是相脱离的，但从长远和总体看，产品价格仍然符合其价值。在对外贸易中，产品正常价值的确定成为认定是否存在倾销的重要标准，正常价值无论采用哪种表现形式，它归根结底都表现为产品的价格形式。在反倾销确定正常价值的实践中，起诉国对所谓市场经济国家和非市场经济国家正常价值的计算区别对待。对于市场经济国家，正常价值的确认标准有三种，即出口国国内市场价格、向第三国出口价格和结构价格（结构价格是指产品的完全成本，具体包括生产产品的直接和间接材料、直接和间接人工、管理费用、销售费用和一般费用及利润，从某种意义上讲，结构价格并不是成本价格而是销售价格）；而对于非市场经济国家，则采用替代国数据，即替代国国内市场价格、替代国与第三国交易价格或替代国结构价格。欧共体与美国等反倾销调查机构在确定我国出口产品的正常价值时，往往拒绝使用我国产品的价格，却采用替代国同类产品数据。由于世界贸易组织《反倾销协定》并没有具体规定选择替代国数据的方法和程序，所以在反倾销调查中，调查机构对于替代国的选择具有一定的随意性。如果选择那些环保标准较高的国家作为替代国，由于这些国家重视环境成本核算，将环境成本纳入了企业产品成本核算范围，而我国企业并没有将环境成本纳入会计核算体系，选择以该替代国的价格作为正常价值则必然偏高，从而扩大了我国产品出口价格与正常价值之间的差额，导致我国产品在反倾销调查中被认定存在倾销或具有较高的倾销幅度，在最终裁决时被征以高额反倾销税。因此，我国出口企业有必要进行环境成本核算，将环境成本纳入到产品成本中去，提高出口产品价格，缩小产品价格与正常价值之间的差距，减少反倾销应诉的风险。
（二）避免反倾销机构采用“可获得最佳信息”原则“可获得最佳信息”（best information available简称BIA）这一法律上的定义是反倾销调查中采用一切会计信息进行运算的前提，是国际反倾销程序法中的一个重要原则。可获得最佳信息原则规定：如果应诉方未在合理时间内提供必要的会计资料，主观上不合作或是客观上无法提供令反倾销机构满意的财务数据，那么最终裁定将在“可获得事实”的基础上做出。这里的可获得事实，一般是指起诉方提出的发起调查的申请书中所提供的信息，当然也是对应诉方非常不利的信息。反倾销机构依据可获得最佳信息原则所作出的裁定数额，往往高于实际倾销幅度和反倾销税的额度，对口企业极为不利。本#p#分页标题#e#论文由 上海论文网 www.zhonghualw.com 整理提供世界贸易组织《反倾销协定》、欧盟反倾销法等相关法律规定的产品成本，既包括“生产成本”，也包括“销售、管理和一般费用”。也就是说，国际反倾销法规定摊入产品成本中的费用除了生产成本外，还包括产品的研发费、包装费、运费、保险费、广告费以及排污费等环境成本。而我国企业的环境成本核算尚未建立和完善，目前仅仅将排污费列入管理费用，其他许多对生态环境造成影响的支出都没有摊入到产品成本中，导致环境成本指标与国际上不具备可比性，使反倾销机构认为提供了虚假或误导的财务数据，或者认为没有按照要求进行会计举证而被裁定采用BIA原则。而一旦采用该原则，会给出口企业带来不必要的损失。因此，我国出口企业有必要正确界定环境成本内容，采用科学方法核算产品的环境成本，在合理时间内向反倾销调查机构提供真实、可信的环境成本信息，从而使我国产品的成本数据被采用而避免调查机构使用BIA原则。
（三）规避国际反“生态倾销”的诉讼近年来，随着各国对环境保护问题的重视，贸易与环境的冲突引起广泛的关注。特别是我国经济连续多年的高速增长，引起世界各国对我国环境保护程度的高度关注，反生态倾销开始严重冲击我国的贸易出口。例如，2004年初，阿根廷对原产于我国温州的太阳镜、眼镜框采取反倾销立案，要求征收350%至1800%的高额反倾销税，一个重要理由就是认为该产品没有达到国际环保质量标准要求。经过一年多的反倾销调查，虽然温州企业最终赢得了反倾销应诉的胜利，但为之付出了沉重的代价。贸易发展与环境保护之所以发生冲突，一个重要原因就是“环境成本外部化”造成产品价格的扭曲和市场的失灵。所谓环境成本外部化，是指人们从事经济活动时不注意对环境造成的影响，使环境成本没有计入到产品成本中去，导致产品成本虚低。发达国家一般认为，发展中国家生产环境比较恶劣、单位产值能耗和资源消耗巨大、对环境破坏较严重，环境成本没有纳入产品成本核算，故其产品价格低廉，在对外贸易中具备了相应的价格竞争力；而发达国家在生产产品过程中严格执行了环境保护标准，将环境成本纳入产品成本核算，从而提高了产品成本，使自己在国际贸易中处于不利的竞争地位，故构成了发展中国家的“生态倾销”。为了体现公平贸易原则，进口国往往要向出口国征收反倾销税，使其承担更多的环境成本。因此，将环境成本纳入产品成本核算的范畴，真实反映出口产品价值，有利于规避反生态倾销的诉讼，同时，也有利于用正确的价格信号引导我国企业从事国际贸易活动。#p#分页标题#e#
三、出口企业环境成本的核算
（一）环境成本内容的界定
目前，世界各国政府及会计机构还没有制定统一完善的环境成本会计标准，对环境成本内容如何界定看法也不一致。联合国发布的《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出，环境成本是指本着对环境负责的原则，为了管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。这一定义只明确了企业以环保责任为中心，指出了环境成本的对象和目标，并没有从正面揭示环境成本的实质内容。实际上，环境成本是指在某项商品的生产经营活动中，从资源开采、生产、运输、使用、回收到处理，为解决环境污染和生态破坏所需的全部费用。相对传统的财务会计来说，环境成本的内容界定远远大于传统会计对成本的理解。在应对反倾销中，环境成本内容可以根据“产品生命周期”理论来界定。所谓产品生命周期（product life cycle），是把一个产品的市场寿命比作人的生命周期一样，要经历出生、成长、成熟、老化和死亡的过程，对产品而言，也要经历一个开发、引进、成长、成熟、衰退的过程。运用这个理论，环境成本的界定内容包括材料采购、产品设计论证、生产、销售、服务直至消耗和废弃整个过程的环境支出费用，是一种为了优化企业价值链而在产品成本计算上进行扩展的方法，也是一种先进的企业信息化管理思想。采购阶段的环境成本是指资源消耗成本，包括企业采用环保原材料、绿色能源等所追加的费用，以及材料采购过程中对于选用有利于环保措施所付出的费用；设计论证、生产、销售、服务阶段的环境成本包括环境预防支出（如环保产品的研支出、园区绿化支出、环保包装费）、环境治理成本（如环保设备折旧费、清理费、企业环境管理机构及人员经费）、环境损害成本（如环境污染造成的停工损失、罚款、排污费、诉讼费、赔偿金及环境原因引起的资产减值）、企业公共形象和公共关系成本（如环保产品广告宣传费、环保活动赞助费、环保信息披露费用以及与利益相关者的关系费用）、其他与环境相关的费用（如环境评估费、环境审计费、环境认证费）；消耗、废弃阶段的环境成本包括环境控制成本（如包装物的回收处理费用、产品使用后的废品回收处理费用）和循环再生成本（如废弃物循环再生项目投资与营运成本）。以产品生命周期界定环境成本具有以下优点：第一，将企业生产经营活动可能带来的环境负荷扩展到产品价值增值的全过程，对环境成本的核算内容从材料采购、产品设计论证、生产、销售、扩展至废弃、回收阶段，按增强企业环保意识、提高企业环保责任思想，完整计算企业对环境影响的代价，体现成本会计信息的客观性，有利于在反倾销应诉中提高会计举证的效率和效果，也有利于正确衡量我国国民生产总值；第二，使企业在产品设计环节就开始考虑产品价值增值整个过程对环境的影响，尽量采用资源消耗少、无公害、废弃物能回收利用的设计方案，改进工艺流程，将收益焦点转向技术创新、服务质量的培育以及提高产品的科技含量和附加值。第三，企业提供了比较真实、全面的环境成本信息，有利于反倾销调查机构充分了解企业履行环境保护责任的状况，判断企业由此获得的发展机会与情景，从而作出正确的裁定。#p#分页标题#e#
（二）环境成本核算方法按照生命周期的全成本思想以及从反倾销调查中对成本核算的要求来看，环境成本核算采用变动成本法与作业成本法相结合的方法最为理想，既不违背我国的会计准则和会计制度，又有利于与国际反倾销法的要求接轨，提高出口企业在应诉反倾销中会计举证的作用，维护和争取合法权益。
1.根据成本性态把环境成本分为变动成本和固定成本两部分
所谓成本性态又称成本习性，是指在一定条件下产品成本总额与特定业务量之间的依存关系，这个关系是客观存在的，且具有规律性。在制造企业中，按成本性态可分为变动成本和固定成本，变动成本一般随产品产量成正比例变动，且单位变动成本不变；而固定成本不随产品产量发生数额变动，且单位固定成本与产品产量成反比例变动。世界贸易组织《反倾销协定》、欧盟反倾销基本法以及美国反倾销调查问卷中关于“生产成本部分计算项目表”，都明确对产品成本划分为变动部分和固定部分提出了要求，这表明成本性态的划分在反倾销的结构价格的计算中有着重要的地位。为了适应反倾销法的要求，出口企业有必要将环境成本按性态分为变动部分和固定部分，划分的关键是如何正确区分环境成本中的变动和固定部分，这与企业的环保理念、企业文化、企业的管理和组织形式以及决策方式有密切关系。另外，出口企业可以利用边际成本进行反倾销抗辩。世界贸易组织《反倾销协定》第2条第2款规定：“同类产品以低于单位生产成本加上管理、销售和一般费用的价格在出口国国内市场的销售或对第三国的销售、只要在主管机关确定此类销售属于在持续时间内以实质数量且以不能在一段合理时间内收回成本的价格进行销售时，方可以价格原因将其视为未在正常贸易过程中进行的销售，且可以在确定正常价值时不予考虑。如果在进行销售时低于单位成本的价格高于调查期间的加权平均单位成本，则此类价格应被视为能在一段合理时间内收回成本”。因此，假如出口企业起初的产售价低于平均成本，但随着产量的增加，单位产品平均分摊的固定成本不断降低，当产量达到一定程度时，继续生产该产品的边际成本只表现为变动成本，从而使产品平均成本降低。可见，出口企业预期能够大量销售，而随着产品平均成本的降低，起初低于平均成本的售价仍然可以收回成本，则可被认为不构成倾销。
2.运用作业成本法归集环境成本间接费用并分配至产品成本中作业成本法（activity-based costing），指以作业为对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。制造企业作业的划分，从市场需求和产品设计开始，经过物料供应、工艺流程和生产、总装、质检等环节，直到发运销售及服务全过程，通过各环节作业及作业成本的确认和计量，最终计算出相对准确的产品成本。环境成本大多属于间接费用（包括变动部分中的间接费用和固定部分中的间接费用），出口企业可以运用作业成本法将环境成本进行归集并分配到产品成本中去，主要步骤如下：（1）分析和确定作业。各项作业都要消耗资源并产生相应的成本，在作业识别时，只需识别主要作业，而将各类细小的作业加以归类，在确定主要作业的基础上，将发生的环境成本中的间接费用与主要作业相联系进行归集，形成一系列的作业成库。（2）贸易壁垒选择环境成本动因，即环境资源被各作业消耗的方式和原因。应选择与实耗资源相关性较强且易于量化的成本动因作为分配环境成本间接费用的依据。（3）计算环境成本分配率，将环境成本中的间接费用分配至产品成本。某成本库环境成本分配率＝某成本库环境成本间接费用/成本动因消耗额，某产品分摊的环境成本间接费用＝某成本库环境成本分配率×某产品消耗成本动因数量。4.将产品涉及的各作业成本库中环境成本间接费用汇总，再加上直接环境成本，就是该产品的环境成本总额。作业成本法下，成本是由作业引起的，对成本的分析就是对价值链的分析，而价值链贯穿于作业的所有环节，使环境成本与产生这些成本的作业相联系，将探究环境成本的触角伸向了产品的生命周期，极大地提高了环境成本的信息质量，在反倾销应诉中具有说服力。#p#分页标题#e#
四、结语
环境成本核算仅仅是出口企业规避反倾销的一种会计上的方法，并不能解决应对反倾销过程的所有问题。同时，环境成本核算也是一个比较复杂的问题，单纯靠会计人员是不能解决的，需要企业内部相关人员共同完成，甚至还需要政府职能部门和相关专家的配合。不同的行业、企业以及不同的产品，环境成本的内容及核算方法也不尽一致，但运用产品生命周期理论来界定环境成本的内容，采用变动成本法与作业成本法相结合的方法来核算产品的环境成本，可以解决出口企业产品环境成本缺位问题，对加强企业环境保护意识、提高企业在反倾销应诉中会计举证的作用、进一步完善我国企业会计准则有积极意义。面对反倾销的现实背景，出口企业建立健全环境成本管理制度、加强会计基础工作与内部控制、提高对环境成本的预测和决策能力、重视产品环境成本核算已成为当务之急。
