1导论
1.1选题背景及意义
财政危机是催生20世纪70年代末席卷全球的，以企业精神改造政府的新公共管理运动（New Public Management)的重要原因，而预算管理和政府会计一直都处在这项运动的最前沿。为此，70多个国家和国际组织相继推行了以引入权责发生制为核心的政府会计改革，在实践过程中逐步形成了三大政府会计模式：英国模式（完全权责发生制）、德法模式（修正的权责发生制）以及日常核算中的收付实现制模式。2008年，发端于美国“次贷”危机的全球经济危机，使权责发生制的政府会计改革再次被提上议事日程。一方面冰岛政府破产和希腊债务危机，使各国更加关注主权债务风险，各国政府都期望通过引入或完善权责发生制政府会计，加强主权债务管理，防范债务风险。国际会计师联合会(IFAC)曾向20国集团（G20)多伦多峰会建议：“更好的会计枚关重建人们对主权债务的信心，G20应鼓励各国采用基于权责发生制的会计1。”另一方面各国为了刺激国内经济，出台了一系列救市方案，如美国的8500亿美元救市方案2，欧盟逾2万亿美元的救市方案3。政府如何有效监管资金使用，如何考评资金使用的效率和效果，如何向公众呈报政府的作为信息，成为国际社会普遍关注的问题。政府会计信息既是政府制定财政决策、加强财政管理、防范财政风险的基础信息，也是说明政府受托责任履行情况的重要工具。
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1.2研究方法选择
研究方法的选择对现有政府会计文献至关重要，大部分文献都釆用了归纳法、演绎法、比较研究等研究方法。无论是在国内还是国际上，有关实证研究与案例研究的政府会计文献并不多见。政府会计研究方法的单一特性主要源于研究对象——政府的特殊性。政府及其下属部门或机构往往虑及国家安全、官员的政治谨慎等因素难以向研究者提供所需数据。特别在我国现有的行政体制下，研究人员期望从政府机构获取研究数据就更加不易了。相比基于完善资本市场的当代企业会计研究，相关数据库缺乏，数据资源贫乏，阻碍了学者们研究方法的多样化应用。本文的研究同样存在上述的障碍与困难，但笔者期望能够在研究方法方面有所突破。本文的主要研究方法如下：(1)演绎法。以路径依赖为本文研究的逻辑起点，通过政府会计改革的动力机制分析和制度环境对改革的锁定效应，以制度变迁的视角研究政府会计在中国的改革起点和路线。(2)归纳法。通过梳理国内外公共部门和非盈利组织会计的研究成果，归纳、总结国内外新制度经济学的研究现状，分析已有研究的不足之处，进而探讨本文的研究路径。(3)比较研究法。比较研究包括两个方面，即企业会计与政府会计的比较研究以及其他国家政府会计与我国政府会计的比较研究。本文在政府会计体系构建过程中，应用了大量企业会计的研究经验，以经合组织（OECD)各国的改革实践为研究对象，通过研究改革背景、改革动力机制、改革路线图等，探讨我国政府会计改革的可行性与实施策略。(4)案例分析法。博士学习期间，笔者有幸主持了海南省的政府会计改革，草拟了《政府综合财务报告调整办法》和《政府部门财务报告调整办法》，并自始至终参与了这两个办法的修订工作，同时也参与了海南省的政府综合财务报告的调整工作，为本论文的写作积累了大量的素材。此外，本文在研究过程中还大量借鉴了政治学、公共选择学、制度理论、代理理论、公共财政学、公共管理学等相关领域的研究模型与结论，结合传统的会计学理论进行了政府会计的探讨。从这个意义上看，本文是一个综合性、跨学科的研究。
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2文献综述
2.1政府会计改革
目前，国内外对政府会计改革研究的内容涉及广泛，但主要是沿着四条逻辑主线进行的，一是研究政府会计目标的定位，二是研究政府会计基础选择与改革路径选择，三是研究政府财务报告与信息披露，四是研究如何建立政府会计规范体系。国内外学术界对政府会计进行了大量的研究，首先是对政府会计概念进行明确界定。政府会计，是指使用财政预算拨款的政府部门、行政单位和各类事业单位，核算和监控财政拨付资金流转情况和单位预算资金流转情况的过程和结果（何嘉萍，2002;张霞，2003;李强等，2005)。景宏军、王蕴波（2008)认为政府会计是一类会计管理系统，其职能在于核算、监督和反映政府单位和工作人员使用财政拨付资金和利用公共资源时的财务收支情况。同时，他们认为政府会计所反映的内容是各级政府管理社会公共事务、利用公共资源和履行受托责任的情况，按照功能的不同可将政府会计细分成政府预算会计、政府成本会计、政府财务会计和政府管理会计等四个部分。陈劲松等（2008)提出政府预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，通过设立一套自我平衡的预算账户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量、记录和报告，以加强预算的会计控制，并通过对比分析预算与实际执行情况的差异，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府执行预算收支的财务责任。学者对政府会计的概念进行了多番界定，比较一致的看法认为，政府会计是确认、记录、计量和报告行政与事业单位财务收支活动，通过财务报告向公众披露信息，以解除公众的受托责任。荆新(2009)分析了现行预算会计体系建立的背景并认为，1998年的预算会计体系是为了适应当时的预算管理要求，欠缺对受托责任概念内涵与外延的准确界定，不满足现代政府财务管理与绩效评价的需要。
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2.2制度变迁理论
制度变迁理论解释了制度建立与变革的过程，是新制度经济学的一大基础。会计应用到政府机构当中即为政府会计，能够有效遏制贪污腐败、提升绩效、促进透明。制度变迁理论认为，制度变迁的动力源泉是相对价格与偏好的改变。当相对产利秩序的均衡状况被打破，制度必然发生变迁，而打破制度均衡又是由以下四个因素所导致：（1)制度选择集合的改变；（2)支撑制度的技术发生实质突破；（3)要素或产品的价格持续发生变动；（4)与之相关的制度发生变迁（林毅夫，1994)。奥尔森(Mancur Olson)提出，利益集团的产生和发展导致了制度的变革，不同的利益集团对制度变革下成本收益分布的预期往往不同。改革的力量也在这种预期下出现分化。有的主动作为，有的积极支持，而有的则等待观望，还有的极力阻烧，有的设置障碍。这在政府会计改革进程中尤为明显，同样的制度背景、同样的政治经济环境，会计制度已经与国际趋同，而政府会计却还在原地踏步，其深层次的原因就在于不同的利益集团之间的明争暗斗。
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3制度变迁视角下政府会计改革理论分析........ 19
3.1制度变迁及政府会计改革传导机制........ 19
3.2政府会计改革的目标选择........ 26
3.3制度变迁的成本分析模型........ 30
3.4政府会计改革的权变模型........ 33
4政府会计改革分析的国别研究........ 41
4.1美国政府会计改革及因素分析........ 41
4.2英国政府会计改革及因素分析........ 59
4.3新西兰政府会计改革及因素分析 ........65
4.4启示与借鉴价值 ........69
4.5我国政府会计改革因素分析........ 70
5制度变迁视角下政府会计改革的案例研究........83
5.1海南省推行政府会计改革的动力分析........ 83
5.2海南省政府会计核算基础改革试点的主要内容 ........86
5.3调整编报权责发生制政府综合财务报告的主要做法 ........90
6我国政府会计改革的路径分析
6.1中国预算会计的发展历程
预算作为维持政府生命的血液，是政府正在做什么或者打算做什么的财政反映(Wildavsky, 1961)。中国的预算会计作为一种专门会计，主要以体现、核算、监督各级政府和行政、事业机构预算及其执行情况为主，是政府会计和政府预算管理的重要基础和组成部分。新中国成立以来，中国预算会计历经了数次改革，取得了显著成就。新中国成立后，经济建设百废待兴，旧中国的政府会计迫切需要得到清除整顿，研究设计新的预算会计方式，以满足建国后百废待兴，大力发展国民经济的需要。1950年12月，财政部颁布了新中国最早的两个预算会计制度一《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，第一次对预算会计的名称与体系进行了界定，并对会计科目、会计报表、记账方法和会计年度等内容制定了统一标准。该套制度的施行基本满足了计划经济体制下预算会计的工作要求，是中国预算会计出现的标志。为适应国内经济形势的变化，我国又对这套制度进行了反复修订。1953年，在吸收前苏联经验的基础上，我国对总预算会计制度的主要内容进行了大幅修订，把会计科目由原来的五类（岁入、岁出、资产、负债、资产负债共同类）合并为两大类（资产与负债），并在之后的3年里又陆续开展了一系列改革。
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结论
第一，政府会计改革的技术问题已经基本找到相应的解决方案，无论是概念框架的构建、会计基础的创新，还是政府会计的总体结构的建设，甚至财务报告的整体构架，学术界已经进行了充分的探讨和认证。特别是海南省先后试点的两种改革方案，不仅从实践上回答了上述问题，而且从实证了这些答案的实际意义和价值，如政府会计的结构体系，收入实现原则以及收入费用的配比原则在政府会计领域的普适价值，预算报告与财务报告并行不恃等。不仅理论上说得通，而且实践中也行得通。因此，推进政府会计改革在中国不再是一个技术问题，而是一个经济体制改革和政治体制改革的问题。
第二，我国总体的制度环境是有利于政府会计改革的。通过比较美国、英国、新西兰和中国现阶段的制度环境，就不难发现，我国现阶段的制度环境更有利于政府会计的改革。无论是行为变量，还是结构变量，无论是信息需求者对政府会计信息的需求，还是信息生产者的信息提供能力，其对改革的影响均是正能量的影响。可能说，政府会计改革在当下的中国是万事俱备，只欠东风。这里所说的东风就是关键人物对改革的态度和改革本身的触发器。
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参考文献（略）
