1引言
1.1研究背景
商誉的会计处理问题历来是会计学界争论的焦点。早在1929年，坎宁(Canning)便指出20世纪有关商誉的主要学术贡献便是在商誉问题上产生了大量的不同意见。直至今日商誉问题的研宄以取得了丰硕的成果，如研宄范围更广泛、融合了很多学科的知识（涉及到法律、经济学、管理学、资产评估等）、商誉会计理论基本成型、实证研究方法在商誉会计领域得到应用、不同国家和地区关于商誉的会计准则也日趋完善等。（白露珍，2012)1但一些争议仍旧存在并在不断发展，主要的争议来源于商誉本身的独特性质以及其不可单独辨认的特点，所以学界对商誉的会计确认和计量存在争论，也为会计准则的制定带来了难度。这些问题包括商誉与无形资产的关系、自创商誉如何确认、商誉减值的标准、负商誉如何处理、商誉信息披露、商誉准则是否单列、商誉与企业核心竞争能力等。（许家林，2006) 2。随着企业并购活动的增多，如何合理、可靠地反映商誉的价值、充分披露商誉相关信息、改进会计信息质量成为迫在眉睫的待解决问题。会计准则是会计信息披露的有力监管手段、保持较高会计信息质量的必然条件以及对会计信息使用者是否能获得准确合理的信息的必要保证，因此对准则的准确制定十分重要。早期各国会计准则要求各异，而现代全球经济一体化，为促进各国之间经济往来、适应全球化的要求，自2001年国际会计准则委员会（IASB)提出趋同（convergence) —词后，各国准则趋同趋势明显。我国2006年颁布的《新企业会计准则制度》实现了与国际会计准则的趋同，减少了与国际会计准则的差异。2002年10月，美国会计准则委员会(FASB)与IASB签订了 “诺沃克协议”开始了与国际会计准则趋同的步伐，并与IASB共同实施联合计划也取得了很多进展。虽然大体趋同的趋势明显，但具体准则中仍应各国情况不同存在差异，而这些差异也正是未来需要研宄的方向。
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1.2研究问题
公司管理者依据会计准则向投资者提供会计信息，投资者依据此信息做出决策。如果会计信息披露不充分、不合理，便会影响投资者的经济决策，而会计准则又能很好的监督管理会计信息的披露，可见会计准则的关键作用。商誉会计准则的制定为商誉会计处理提供了规范，向投资者提供了相关的会计信息，但不可忽视的是，现行准则下有关商誉的会计处理要求十分复杂，实务中商誉的会计处理是否完全遵守准则要求确认、计量、披露商誉会计信息，披露信息程度以及未能实施准则的原因等问题值得关注。因此，本文从中美两国有关合并商誉会计准则的对比分析入手，进一步运用两国上市公司数据分析商誉确认、计量、信息披露的状况，结合实务案例，分析两国商誉会计处理的异同，找出商誉会计处理存在的问题并对准则的改进提出建议。
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2文献综述
2.1商誉本质
一直以来，人们都认为很难理解商誉的概念及本质，对商誉本质的争议、探讨颇多，至今没有达成一致的意见，因为商誉本质的确定决定了商誉会计处理问题，所以明确商誉的本质是研究商誉的重点。商誉是企业拥有的使顾客有意愿从该企业购买产品、接受服务的某些特征。这些特征是企业长期经营积累而产生的，所以商誉可以被看作是由一些企业的特定要素组合形成的。这些要素包括各界对企业的好感、企业的竞争优势、企业的杰出管理队伍以及人力因素等方面。1965年，埃尔登.S ?亨德里克森(Eldon. S. Hendriksen)在《会计理论》（Accounting Theory)—书中提出著名的三元论，其中的"好感价值论”认为商誉是由于该企业具有优越的经营关系、劳资关系良好和顾客的好感而形成的，这些好感可能是由于较好的地理位置、良好的信誉、垄断特权、优秀的经营管理队伍和其他因素而产生的。有关组成商誉的独特要素如表1所示。从商誉的构成要素角度分析商誉的内涵，能详细的反映出商誉的特征，但只反映了商誉的表面形式，并不能真正的反映商誉的真实价值。
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2.2商誉的初始确认与计量
历年来，商誉的确认问题集中在是否确认自创商誉及外购商誉的计量方法的探讨上。有关自创商誉问题，有些学者认为自创商誉的本质是一种内部的“协同效应”在外部的体现，并且是无形或只存在于人们心理上的作用，具有不可计量性，不应当确认。李玉菊（2010) H人为无论是自创商誉还是外购商誉，其来源和实质都是相同的，都是企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的，都是有价值的。为了表明从外部购入获取的外购商誉来自不同的企业文化和环境，才分别用自创商誉和外购商誉相称。这体现的是个性的差异，就共性来讲，二者之间并无本质区别。都应当进行核算，从而纳入会计报表体系。从本质上来说，自创商誉应同外购商誉一样进行确认，但毋庸置疑的是，自创商誉价值的准确性很难保证，在会计实务中，对自创商誉不予确认已成为公认的要求。对于外购商誉的计量方法，目前学术界主要提倡两种方法。一种是间接计量法，即割差法或残值法。这种方法根据企业合并成本与单项可辨认净资产公允价值的差额来确定商誉价值。另一种是直接计量法，称为超额收益法。通过估测预期超额利润，再对这一超额利润进行资本化或折现处理，进而推算出商誉价值。在实务中通常采用的是间接法，但在采用间接计量法时，由于股价波动幅度较大，对购买日的合并成本公允价值计量较为困难。杜兴强等(2011)认为外购商誉源自于并购。并购价格的估价过程必不可少的需要做出各种参数假设，这完全有可能导致计价上的错误。同时，因代理问题容易造成商誉被高估。公司高管为实现自己的野心，对股价在被并购的过程中过度乐观、自负，导致并购价格非理性高升。因此，商誉的计量应该干净化。
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3 中美商誉会计准则对比分析........ 15
3.1 两国商誉准则的历史变迁....... 15
3.1.1美国商誉会计准则变迁历程....... 15
3.1.2中国商誉会计准则变迁历程....... 17
3.2 两国有关商誉会计准则的异同分析....... 17
3.2.1初始确认和计量 .......18
3.2.2后续计量....... 19
3.2.3 披露....... 22
4 中美制造业商誉会计处理状况比较分析.......23
4.1 样本选取....... 23
4.2 中国制造业上市公司商誉会计处理状况....... 23
4.3 美国制造业上市公司商誉会计处理状况....... 26
4.4 两国商誉会计处理状况对比分析 .......28
5 案例分析 .......30
5.1 中国上海电气集团股份有限公司案例分析....... 30
5.2 美国迈尔斯工业股份案例分析....... 32
5.3 两国案例对比分析 .......35
6中美商誉会计处理方法评价
6.1两国商誉会计处理差异背景分析
两国商誉会计处理差异背景分析可从文化背景差异、经济发达程度、公司股权结构三个方面来分析。首先，从文化背景差异来说，美国社会经济活动崇尚个人主义，企业广泛采用股票和债券向社会个人集资，迫使公司向债权人、投资者提供广泛的会计信息，所以美国合并会计信息披露偏向透明。而我国会计人员对公开会计信息较为抵触，对由于公布会计信息而引起的风险，包括公众的质询、股价的变动感到不安，在合并信息披露方面倾向于保密。其次，从经济发展水平的影响分析，经济较为发达的美国，决定了其经济业务的复杂性，所以它的具体会计准则内容也就比较完善。而我国经济发展水平相对较低，经济业务相对简单，我国的具体会计准则的内容较少，并且内涵也不够丰富。正是因为中美两国在经济发达程度，公司治理上的不同，尤其是资本市场发达程度的差异，导致了其在合并报表理论和实务发展的差距。如美国是资本市场高度发达的国家，故其普遍采用公允价值作为计量基础。我国公允价值的取得主要是依靠资产评估机构，由于我国资本市场及评估机构的不完善，取得的公允价值具有很大的主观因素，并不能保证公允价值的真正“公允”。最后，在公司股权结构上，就我国来说，虽然近年来我国的经济成分有多元化的趋势，但以公有制为主体的经济模式并没有改变，所以我国企业的国有化成份比重相对较大。美国是实行自由市场经济体制的代表，公司的股权大多数为广泛的公众所拥有，比较分散，私有制企业占绝对优势。在产权交易上，我国上市公司中有相当一部分是从一些大型国有企业集团中分离出来的一个部门或其分公司。这些企业集团将自己运行较好的部分资产、业务或某个子公司剥离出来，改制为股份公司进行上市，这样上市的公司往往与母公司有着千丝万缕的联系，故我国企业会计准则中明确规定了同一控制这一合并方式。#p#分页标题#e#
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结论
本文从对比分析中美两国相关商誉会计准则入手，发现两国有关商誉会计处理的规定既有共同点也存在差异。共同点有对商誉的确认都只确认并购商誉，都采用割差法作为计量方法，商誉的后续计量都采用减值测试法。差异体现在确认商誉时我国釆用部分商誉确认法，美国使用的是全部商誉确认法。在商誉减值测试时计量基础、计量属性、测试时间以及测量方法有所不同。只确认外购商誉并不能反映出商誉的本质，割差法也并不能反映商誉的真实价值。由于少数股东在控股交易过程中并没有发生控股合并交易行为且对被购买企业不具有控制权，笔者认为在合并资产负债表中确认的商誉不应包括归属少数股东部分的价值。商誉减值测试方法也存在计量复杂、现金流量难以准确计量等问题。另外，为反映实务中对商誉会计准则的执行状况，本文通过对中美两国商誉会计处理情况（商誉的初始确认和计量、商誉的后续计量、商誉减值会计信息披露状况）进行描述性统计分析，发现在2007-2011年美国确认商誉金额较我国高，近五年趋势为前四年上升，最后一年有小幅下降。而我国商誉金额确认趋势为第二年下降，之后开始上升。美国商誉强度强于我国商誉强度，说明美国商誉占总资产的比重较大。从商誉减值状况来看，美国商誉减值金额也高于我国，其在08年计提减值金额最大。我国商誉减值金额在前四年逐年增加，11年有所下降。两国损失强度表明，两国商誉减值占商誉比重较大、占总资产比重较小。从商誉减值信息披露情况来看，两国基本能按商誉会计准则情况披露商誉减值信息，美国信息披露状况好于我国。通过两国案例分析，进一步发现美国对商誉减值测试要求可以执行期间测试，更能真实的反映商誉净值的变动情况。而我国将资产组作为计量商誉减值的计量基础更为具体、准确。
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参考文献（略）
