1 绪论
1.1 研究背景与意义
资本公积是一种特殊的所有者权益，按它形成的来源分成两部分,一部分是企业收到投资者投入的、超过其在企业注册资本(股本）中所占份额的投资，另一部分是直接计入所有者权益的利得和损失等。我国资本公积的概念与其构成最早出现在 1993 年的会计制度改革，随着市场经济的不断发展也在相应地推陈出新。1993 年的《企业会计准则——基本准则》第四十条规定：“资本公积包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值。”[1]；1998 年的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》规定“3111 资本公积”科目设置以下五个明细科目：资本溢价、股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值、投资准备[2]；2000 年颁布的《企业会计制度》中，资本公积被划分为资本(或股本）溢价、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、投资准备准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积七类[3]；2001《企业会计准则——债务重组》(修订）中，把债务重组收益由曾经的计入损益改为计入“资本公积——其他资本公积”[4]；就在这一年底，还出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，明确了“对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在‘资本公积’科目下单独设置‘关联交易差价’明细科目进行核算。”[5]；2003 年财政部和国家税务总局印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三）》的通知中，将资本公积分类为资本溢价、股本溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其它资本公积[6]；2006 年《企业会计准则——债务重组》又恢复了债务重组产生的利得计入当期损益，将债务重组收益剔除在资本公积之外。
2007 年开始执行新《企业会计准则——应用指南》后, 将资本公积的来源及构成分为:(一)资本溢价或者股本溢价。指的是投资者投入的、超过其注册资本或股本部分的资本金额。(二)直接计入所有者权益的利得和损失。指的是不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失[7]。鉴于 20 年来这些变革，“资本公积”科目当之无愧是我国会计改革历程中变化最频繁的科目之一。新会计准则虽然对资本公积做了很大改变，但尚存在诸多的问题，比如：为什么资本公积的“胃口”越来越好，连一些原本计入损益的内容也被它收入囊中，换句话说资本公积核算的内容为什么膨胀?资本公的列报是否存在不足？资本公积与其他综合收益有着怎样的关系等等问题。此外，还要结合我国的国情等方面因素，思考“资本公积”不断膨胀的现实背景。资本公积问题解决的本质在于产权制度改革。此外，我国尚需对资本公积的列报等进行改革，使资本公积会计更为科学合理。
1.2 资本公积文献综述
1.2.1 国外对资本公积的有关规定
我国《企业会计准则——债务重组》的修订是我国会计准则国际趋同的直接体现，IAS 规定“债务人将用于抵债的资产的账面价值 (或转为股份的面值) 与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益并计入利润”[8]。我国的新会计准则体系也改为“债务重组产生的利得计入当期损益, 不计入资本公积。”美国会计准则里所有者权益包括实收资本与留存收益。实收资本即股东权益，包括普通股、优先股，若存在超面值缴入股本则将其单独列为一项[9]。虽然没有单独设置类似于资本公积的科目，但美国财务会计准则委员会(以下简称“FASB”）也有非正常经营收益资本公积化的规定。这在其 NO.115 中便能找到蛛丝马迹。FASB 规定，交易性金融资产(证券）和待出售金融资产(证券）在资产负债表中以公允价值计量反映，但二者的处理有所不同。交易性金融资产(证券）的未实现损益包含在利润表中，而待出售金融资产(证券）的未实现损益不包含在利润表，在利润表外单独以“资本调整项目”列示于所有者权益中，以便区别于投入资本和留存收益[10]。有关债务重组利得的问题，FASB 讨论过如下三种分类方式：其一，作为净收益；其二，作为非常项目包含在净收益中；其三，直接增加投入资本。最后 FASB 采纳了第二种方式[11]。
2 资本公积会计的理论支撑
2.1 产权理论
产权理论是罗哈德•哈里•科斯最早提出的。对于产权的定义我国学术界有着许多见解。丁建中对产权的定义为“中介性财产权利的简称，而所有权是终极性财产权利的简称。二者的主要区别在于所有权的主、客体确定，而产权客体不确定，主体可变换”[27]。也有学者认为，科斯在使用产权概念时都是当作所有权的同义词使用的。我国财政部1991年11月26日印发的《企业会计准则第1号——基本准则(草案）的通知》中首次使用产权的概念“产权是企业所有者对企业净资产的所有权，即企业全部资产减去全部负债后的净额，包括企业所有者对企业的投资、投资公积和留存收益等[28]”。尽管产权后来更名为所有者权益，但含义没有改变。产权首指财产所有权，具体内容包括：出资者按投入企业的资本额享有所有者的权益；出资者在企业生产经营期间不得支配企业的法人财产，也不得随意抽回资本；企业破产时出资者只以投入企业的资本对债务承担有限责任。从理论上看，债权人也好所有者也罢，都为企业提供了资产，不同的是双方对各自持有份额所享受的权利不同。站在会计的立场上, 企业各利益相关者对企业资产的要求权形成了企业经济资源的来源, 即权益。考虑到两种权益性质不同，在描述企业资产产权关系时，会计上将“资产=权益”的会计等式进一步扩展为“资产=债权人权益+所有者权益”[29]、[30]。因此，分属于债权人和所有者的这种权益分别形成了企业的负债与所有者权益。产权理论的理论基础是科斯定理。科斯定理的基本思想是“假设交易成本为零，经济行为主体之间通过市场交易就可以有效解决外部性，使总产出最大化”[31]。交易后增加的价值高于加以过程中耗费的成本是交易得以进行的基础。产权理论要求财产所有者应获取财产收益，包括投资者投入企业的资本额和按出资份额从企业分得的收益。
3 资本公积制度变迁及内容.....13
3.1 概述......13
3.1.1 资本公积的概念.......13
3.1.2 资本公积的分类.......14
3.1.3 资本公积的用途.......14
3.1.4 其他国家关于资本公积的法律规定.....15
3.2 我国资本公积制度变迁......17
3.3 核算范畴变更的经济后果.......18
3.4 从收益到资本公积的逻辑.......19
4 资本公积与其他综合收益的关系.......21
4.1 综合收益和权益性交易......21
4.2 其他综合收益的含义和内容.........23
4.3 其他综合收益与资本公积的区别 .....24
5 资本公积会计现存问题....26
5.1 由“湘鄂情”案例透析资本公积........26
5.2 有关法律法规、准则制度等亟需完善........27
5.3 分类混乱，与“准资本”的实质渐行渐远.....27
5.4 其他综合收益列报、披露不清....28
结论
会计发展变革史实质是产权界定保护史。会计要做到界定和保护产权利益就离不开计量。公允价值是现实和理想的完美结合，其理论基础是产权理论。“产权制度改革”又被称为“所有制改革”，简称“产改”或“改制”。此概念为中国经济市场化道路上最“正统”和最普遍的提法，也是必然过程。按照字面理解，产权制度改革应该包括所有权制度改革、经营权制度改革、处置权制度改革和收益权制度改革[65]-[70]。并且，产权制度改革还应该包括公有企业的产权制度改革和私有企业的产权制度改革。产权制度改革已经实践先行，但是在理论上尚处于深水区，导致会计上对产权的界定也很模糊。虽然我国传统的国有企业管理体制对所有权界定得较为清晰，但对企业经营权的界定比较模糊。更何况，产权界定清晰也不等于产权界定合理。所谓产权的合理界定，就是指要将产权尽可能界定给最富有生产力的经济组织或个人，从而实现资源的最优配置、充分提高经济效益。我国的产权改革，就是要适应社会主义市场经济的要求，根据效率优先的原则，进行产权的合理界定。应充分的确保产权的流动性，如果产权不能够自由流动，就无法确保经济资源从经济效率低的主体向经济效益高的主体进行转移，也就不可能实现资源的最优配置。
“两权分离”思想的理论根源，对于指导当前我国产权分离等改革实践仍具有非常重要的价值。产权理论特别强调产权的界定，一方面，只有通过产权界定才能解决外部性问题，为通过交易使之内在化地创造制度可能；另一方面，只有产权界定的清晰度提高，才会使交易成本降低，使交易有效率。因而，在存在外部性的条件下，在政府、国家、市场诸种解决方式之间，应尽可能通过市场方式即产权的界定来解决我国的改革是在公有制基础上进行的市场经济建设。如何在保证公有制为主体的前提下，界定市场经济所要求的产权界区，这是我们所面临的特殊历史使命。
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则——基本准则(财政部部长令第 5 号），1993
[2] 财政部.股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表(财会字[1998]7 号），1998
[3] 财政部.企业会计制度(财会字[2000]25 号），2000
[4] 财政部.企业会计准则——债务重组(财会字[2001]7 号），2001
[5] 财政部.关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定(财会字[2001]64 号）,2001
[6] 李玲.基于《企业会计准则——应用指南》下“资本公积”核算内容探析.会计之友，2008，(12）：62-63
[7] 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006
[8] 常勋，常亮.国际会计. 大连：东北财经大学出版社，2009.154-157
[9] 王世定,李海军.美国财务会计准则.北京：经济科学出版社，2002.123-125
[10]FASB. Financial Accounting Standards No.115: Accounting for Certain Investments in Debt andEquity Securities,1993
