1 知识经济时代研究 HRA 的重大意义
1.1 人力资源投资会计将成为倍受重视的会计领域
人力资源投资宏观上是国家对教育的投资，微观上是企业对在职职工的培训和知识更新。因为知识经济的核心是知识与创新，没有教育投资和科研条件的支持，它就会失去基础；另外，知识经济通过人力资源开发，逐步替代工业经济时代依为命脉的、已经短缺的自然资源（如石油等）而成为最主要的资源，从而获得经济的可持续发展，可见，人力资源比自然资源的占有更为重要，人们通过对它投资获得的收益将大大超过其它投资。为了反映从物力投资为主到人力投资为主的重大转变，会计必须对人力资源投资的成本、经济效果等进行评价、确认、记录、计量和报告，为人力资源策划、控制和合理使用提供可靠信息，因而，人力资源投资会计在知识经济时代将成为倍受重视的会计领域。
1.2 人力资源价值会计将具有广阔的运用空间
工业经济时代企业管理重点是生产经营，而知识经济时代将是知识与创新，一个企业有没有创新能力将成为判断其管理水平高低的主要标志，因而对人力资源的管理将成为知识经济时代企业管理的核心内容，也是知识经济向企业管理领域渗透的逻辑结果。为了对人力资源进行卓有成效的管理，获得关于人力资源全面、有效、相关可靠的信息，尤其是关于人力资源价值增减动态方面的信息就至关重要。因此，人力资源价值会计在知识经济时代将有着广阔的运用空间。
1.3 知识经济时代呼唤 HRA
企业进行生产经营活动，必须具备人、财、物三种资源。其中最基本的资源是财务资源和人力资源。财务资源是“死”的、“被动”的，人力资源是“活”的、“主动”的，只有依靠人力资源，充分发挥其积极性、主动性和创造性，才能最终实现企业价值最大化。知识经济时代，全球的竞争归根于人力资源的竞争。因此，企业必须高度重视人力资源的开发、利用和管理，它将是知识经济时代的最关键环节。会计要反映一个企业的财务状况和经营成果，决不能忽视人力资源这一特殊要素，显然，知识经济时代呼唤 HRA。
2 HRA 的应用现状及其主要原因
HRA 最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森(Ｇ．Ｈermanson)于 1964 年在《人力资源会计》中首次提出的。此后，美国会计学会（AAA）、政府会计师协会(GAA)及全国会计师协会(NAA)等组织长期致力于 HRA 理论和方法的探讨。1980 年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序化先生的文章，提出我国必须开展 HRA 研究。但此后，中国的会计学界在这方面步履艰难。目前，我国正处于向国内介绍和引进的阶段，理论界对此研究积累的成果少，实务中更没有得到应用，即使在西方国家，尽管尝试性地实施了三十多年，但大规模地应用仍难以进行。究其原因，主要是会计界仍未建立起一套完善的 HRA 理论和实施的具体模式。
2.1 HRA 赖以构筑的会计理论有待完善
2.1.1 基本概念界定不明确
主要是人力资源、人力资本、人力资产和 HRA 的概念，在中外理论界研究中尚未有一致的认识。(1) 人力资源 对此至少有三种观念。一是成人观—在法定年龄以上的成人；二是在岗观—在岗位上工作的成人；三是素质观—由人员观转为人力观，即包括人的体力、智力和心力及其形成的基础素质。
2.2 HRA 实务探讨有待于结合中国特色进行
HRA 模式有两种：人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。它更适用于人力资源财务会计；后者是把人作为价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序会计假设。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息，它更适用于人力资源管理会计。人力资源成本会计计量方法有两种：历史成本法、重置成本法。其中历史成本法以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发（如招募、选拔、安排、培训等）成本，包括人力资源的取得、使用、损失都以历史成本的原则来全部予以资本化；重置成本是在现行物价水平条件下，重置相同人力资源所支付的成本。这种方法考虑到人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，但与其它资源的计价方法不一致，且易被管理人员利用，人为操纵资产状况、损益情况。因此，到底哪种方法对人力资源成本计量更合适？在实务中更有现实性？还有待于结合中国特色进行探讨。人力资源价值会计考虑到人力资源的创利能力，认为 HRA 所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，有两类计量法：货币计量法（如：经济价值法、未来工资贴现法、未来盈利贴现法、机会成本法、商誉评价法等）和非货币计量法（如:技能一览表法、评价法等），尤其后者实施的难度很大，因此，到底哪种方法对人力资源价值计量更适用、工作量更小，还需要针对我国的国情进一步实践。总之，我国对 HRA 的研究，在理论上尚不够完善，且大部分都来源于西方一些国家理论的编译和介绍，消化和吸收不够，没有形成自己的特色，很难在中国进行实际应用。我们所追求的是真正具有中国特色的 HRA，因为中国企业职工的编制与西方有着本质的不同。因此，中国的会计学界在这方面的研究任重道远，其中的不少理论和实践问题，尚待我们作进一步的艰苦探索。
3 构建以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系
面对知识经济时代对 HRA 的呼唤，针对我国的现实我们应该,首先明确 HRA 的研究基础，并在此基础上构建以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系。
3.1 HRA 研究的基础
纵观国内外企业发展史，财务资本与人力资本是企业发展的两大支柱。在共同推动企业发展的同时，却始终存在是资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本的冲突和论争。在工业经济时代，财务资本比人力资本更为稀缺，在签订契约之前就已经处于不平等的地位，“资本雇佣劳动”便成为二者博弈的初始均衡状态——企业的所有权完全归属于财务资本所有者（股东）。但是，在知识经济时代，人力资本与财务资本之间博弈的力量对比发生了显著变化。人力资本比财务资本更为稀缺、更为重要。人力资本也应该享有企业所有权。然而，我们并不赞同由此得出知识经济时代“劳动雇佣资本”的结论。应该看到，企业财务资本本身并不可能创造价值，而单独的人力资本同样也不能创造价值，只有二者相结合才能创造价值。企业价值创造过程就是其有机组合的过程。因此，企业全部所有权不能由人力资本所有者或财务资本所有者独享，应该二者共享。我们提倡“资本与劳动”相融合。实际上，市场中的企业本身就是二者非合作讨价还价重复博弈的合约均衡。现代企业是二者构成的特别合约。在这个特别合约中，各要素所有者都是平等的产权主体，都有权分享企业的所有权。因此，现代企业所有权安排将是二者共享，这是 HRA 研究的基础。也只有奠基于这样的现代企业所有权安排，HRA 的研究才有价值。
3.2 构建以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系
现行会计理论与方法体系以财务资本为中心，强调“物尽其用”。为了应对知识经济时代的挑战，HRA 必须突破会计学只研究“物尽其用”的局限，将研究视野拓展和延伸到如何使企业“人尽其才，事得其人，人事相宜”的领域，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，全方位地为企业经营管理提供人力资源创造价值能力的信息。对人力资本的动态价值评估是从工业经济时代向知识经济时代转变的一个重要里程碑。我国现阶段实行的是按劳分配为主、多种分配方式并存的制度，把按劳分配与按生产要素分配结合起来，允许和鼓励资本、技术等生产要素参与企业剩余收益的分享。从会计学科角度看，应该将人力资源视为企业的资产，并将稀缺人力资源确认为人力资本，不仅参与企业剩余收益的分享，更为重要的是要与财务资本一起参与分享企业所有权。由此建立人力资本与财务资本具有均等的机会和权力分享企业所有权的一种会计体系。HRA正是以此为突破口，把人力资源与财务资源、人力资本与财务资本有机地结合在一起，以广义会计观念特有的视角，向有关各方提供企业人力资源创造价值能力的信息，同时，也为企业人力资本作为生产要素分享企业所有权奠定基础。具体来看，人力资源成本会计可拓展会计信息的经济内涵，而人力资源价值会计可在按劳分配的基础上，区分劳动者的层次性或稀缺性，通过确认人力资本权益将人力资本显现出来。人力资源价值会计对于诸如会计师事务所、律师事务所、管理咨询公司和软件开发公司等典型的知识型企业来说，更具重要的现实意义。这些知识型企业最主要的资产就是人力资产，最主要的投资就是人力资本投资。HRA 不仅可以为这些企业按人力资本要素分享企业所有权提供相关信息，而且可以为设计这些企业的内部管理制度提供基本的思路。同时，HRA 还有助于企业尤其是知识型企业，建立完善而有效的激励机制。#p#分页标题#e#
4 结束语
面对知识经济时代对 HRA 的呼唤，认识研究 HRA 的重大意义、分析其应用的现状及其原因、构建一个与知识经济时代相适应，以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系，是人力资源会计尽快在我国应用的有效途径。
参考文献
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[2] 唐松华. 论人力资源会计[J].中华会计网校《会计文苑》, 2002,10.
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