一、人力资源的会计确认
1.人力资源会计的研究对象是谁
目前,理论界对人力资源的含义和范围缺乏权威的界定,但大多数文献表明,有很多学者直接利用了管理学中的概念,将人力资源定义为非人力资源或者物质资源的对应物,即把所有的劳动者都看作人力资源,都作为人力资源会计的研究对象。如在《人力资源会计准则》中,人力资源被界定为“企业拥有或支配并使用的各种有劳动能力的人员,是将企业中人的因素资产化处理,而视为企业的一项最重要的资源或资产。”[1]在这样的界定下,人的劳动没有差别,具有特殊能力的人力资源和一般劳动者的地位和作用被混为一谈。笔者认为,这样做既有悖于重要性原则,又有悖于划分收益性支出与资本性支出原则,在理论上和实践上都是行不通的。人力资源会计的研究对象应当界定为具有特殊能力的人力资源,对于这部分人力资源,可以称之为人力资本所有者(以下所称人力资源,如不加特殊说明,均指人力资本所有者)。人力资本所有者以外的劳动者,可以称之为普通人力资源或一般人力资源。对后者,可以按照传统会计的做法,直接将其费用化,而对于前者,则发展专门的方法。这样区分之后,既便于人力资源会计的研究与应用,又便于在企业中建立有效的人员激励制度,以体现会计为管理服务的目的。人力资本所有者的特殊能力又应如何界定呢?笔者以为,可以采用下述替代性标准:如果某劳动者在企业中的地位和作用无可替代,很难找到替代或能找到替代但成本很高,则认为该劳动者是人力资本所有者,属于人力资源会计的研究对象。按这样的标准,职业经理人和技术创新者就属于典型的人力资本所有者,应当成为人力资源会计重点研究的对象。
2.人力资源能否在会计上确认
这个问题的实质是人力资源是不是资产,是资产当然要在会计上确认。所以,人力资源是否是一项资产,是人力资源会计能否成立的关键。有一种观点认为,人力资源完全不同于会计上的“资产”,它带有极大的不确定性,对其也难以用货币进行计量,不能完全被企业所控制;另外,将人的价值金额化,有损于人的尊严。许多著名的会计学家如坎宁(J.B.Canning)、穆尼茨(Maurice Moonitz)、井尻雄士(YuJiIjiri)和钱伯斯(R.J.Chambers)都反对将人力资源确认为一项资产。[2]人力资源能否在会计上确认为资产,关键看它是否符合资产的定义以及是否符合会计确认的标准。根据我国《企业会计准则》的规定,资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。在这一定义中,包含三个条件:第一,资产由过去的交易、事项形成;第二,资产由企业拥有或者控制;第三,资产预期会给企业带来经济利益。当企业聘用某一劳动者时,企业就向受聘者或有关方面支付工资等费用,这就意味着购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了,因此符合资产确认的第一个条件。此外,人力资源在受聘任职期间,其必须服从企业管理,接受企业的控制,因此符合资产的第二个条件。虽然这种控制不是完全控制,但会计中确认的许多资产(如租赁)也仅代表了部分控制,所以人力资源不能完全被企业控制,不能成为人力资源被确认为资产的障碍。最后,在知识经济条件下,人力资源将发挥越来越重要的作用,为企业带来越来越多的经济利益已是不争的事实,因此符合资产的第三个条件。通过以上分析,显然人力资源符合资产的定义。再看人力资源是否符合会计确认的标准。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出:如果符合下列标准,就应当确认一个符合要素定义的项目:(1)与该项目有关的未来经济利益将会注入或流出企业;(2)对该项目的成本和价值能够可靠地加以计量。人力资源显然符合第一个确认标准。对于第二个确认标准,会计学界经过几十年的研究,已经可以从不同计量属性方面对人力资源进行计量,因此也符合。另外,随着我国职业经理人等高级人才市场的不断发展和完善,随着模糊计量等研究的深入,对人力资源进行计量的环境基础将不断改善,其可靠性也将大大提高。
3.人力资源应否在会计上确认
笔者认为,人力资源应该在会计上进行确认。其理由如下:首先,人力资源是现代企业中最重要、最稀缺的资源。随着知识经济的发展,人力资源通过其所拥有的知识资源对经济增长的贡献将越来越大。据西方学者测算,本世纪初知识资源对经济增长的贡献仅有5~20%,如今已达60~80%。[3]知识经济时代,知识型企业成为市场经济的主体。拥有—支结构合理、素质优秀的人才队伍,是知识型企业在竞争激烈的市场中生存和发展的根本保证。然而,以工业经济为背景的传统会计,根本不单独反映人力资源的成本和价值,对人力资源投资也不需要资本化,而是直接作为期间费用处理,忽视了对人力资源的科学管理,使得会计发展落后于经济发展,这种状况需要改变。其次,在会计上确认人力资源是现代企业管理的需要。在现代企业管理理论与实践中,人力资本(企业管理理论中的人力资本与本文界定的人力资源概念基本一致———笔者注)已经被提到了非常重要的地位,并且被认为是解决企业效率和积极性问题的关键。产权经济学认为,人力资本应当拥有企业产权以保证人力资本的权益不受侵犯。丁栋虹在企业分析的四维理论模式中提出,应以人力资本取代传统企业理论中的物质资本,使之成为理论分析的原点,并将企业理论构筑在人力资本基础上。[4]魏杰认为:企业治理结构应主要讲“两种资本(指物质资本和人力资本———笔者注)的关系如何界定”,“人力资本作为企业的制度安排中的重要要素,已登上了历史舞台。”[5]为此,企业应当在符合会计确认条件的情况下,对这一重要资源进行确认。再次,在会计上确认人力资源是完善信息披露制度的需要。按信息观的观点,会计应当提供现在的、潜在的投资人和信贷人以及其他用户用以评价预期现金流入和数量、时间和不确定性的有用信息。在现代企业背景下,人才、技术等要素在很大程度上决定一个企业的盈利能力和水平,甚至决定一个企业的兴衰。会计信息使用者在进行投资、信贷等决策时,已不仅仅考虑行业、产品等因素,而是更多地考虑企业的管理团队、技术创新能力等要素,并将其视为企业的核心竞争力。然而在现实生活中,信息使用者只能在会计附注中了解到其中的一点情况,无法得到更全面、更详尽的信息,加大了投资、信贷等风险。如果在会计上确认人力资源,就能提供相关信息,降低风险。同时,这样做还有助于企业对人力资源的考核,是于企业于各信息使用者都有益的好事。
4.如何在会计上确认人力资源
随着知识经济的不断发展,在会计上确认人力资源已是越来越迫切。但由于目前人力资源会计理论上的分歧依然存在,人们对人力资源的认识也有待深化,所以在具体实施上还不能采取一刀切的方式。在我国,应该遵循“实务先行,标准后立”原则,允许部分企业先行试点,待取得经验后再制定出一般性的会计准则。在试点企业选择上,可以按行业顺序,即从知识含量高的行业如软件行业入手,逐步向其它行业推进。在企业里,则从争议最少的人力资源入手,逐步向一般性的人力资源过渡。
二、人力资源的会计计量
人力资源会计离不开一套恰当的会计计量理论和计量模式。对于现代企业而言,管理的重心在经营,经营的重心在决策,而决策的正确与否取决于会计信息的精确计量以及对信息的正确分析与运用。传统会计一贯运用货币对资产进行计量,要求越精确越好,但客观地讲,精确总是一个相对的概念,如坏账计提、固定资产折旧年限等都不可避免地带有主观判断,从而使计量结果呈现出一定的近似性。但是对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计是以“人”作为对象,人力资源价值既有计量价值的特殊性,又有计量内容的差异性,所以人力资源会计的计量,不仅要用到精确的货币计量,而且要用到模糊的非货币计量,两者结合使用,以达到对人力资源价值全面计量的目的。而在建立计量模型时,货币计量是难点。因此,下面的论述,除对计量特征的讨论外,一般不涉及非货币计量。
1.人力资源价值的计量特征
人力资源价值计量特征主要表现在以下方面:首先是计量对象的差别性。虽然本文把人力资源界定为人力资本所有者,已经比把所有劳动力都看作人力资源的情况大大减少了差别性,但是由于计量对象所在的企业不同,其在企业中所起的作用也不同,计量对象的差别性依然很大。此外,对个体人力资源价值的计量也应不同于群体人力资源的计量。其次是计量属性的多样性。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。美国财务会计准则委员会在第5号概念结构公告“企业财务报表的确认与计量”中,列举了5种可能的计量属性,即历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。对人力资源价值的计量属性可以有不同的选择,如以工资为计量基础体现了历史成本属性,而以企业的剩余价值为计量基础可体现为现行市价或未来现金流量属性。#p#分页标题#e#
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(3)人力资源价值计量的探索在现代企业中,人力资源的价值主要体现在其对企业的贡献上。也就是说,职工为组织所创造的价值不仅包括必要劳动所创造的价值(V)部分(其货币表现形式就是工资),而且包括剩余劳动所创造的价值(M)部分。上述价值计量模型恰恰忽视了这一点。人力资源价值计量可以将投资与企业收益结合起来,通过经济利润折现法来计算。基本公式为:V=I+∑[Pt/(1+i)t]×Is其中:I:人力资源投资额;Pt:第t年的经济利润i:贴现率;Is:敏感系数,即人力资源职位与企业经济利润的相关系数。运用这一模型计量人力资源价值,具有以下优点:第一,该模型充分考虑了人力资源价值与企业贡献之间的有机联系,体现了人力资源在企业管理中的地位和作用。第二,该模型将人力资源投资额计入人力资源价值,符合划分收益性支出与资本性支出原则。第三,该模型中的数据易得,且具有较高的计量准确性。在这一模型里,I是比较容易确定的,可根据历史成本核算出来。Pt可以根据企业业绩的历史数据以及长期规划,运用合理的预测模型计算出来。i则可以采用中长期限国债的利率。至于Is,则可以通过历史数据,结合人力资源投资占企业总投资额的比例加以分析确定。在已经进行了年薪制、股票期权等激励制度试点的企业,则可参照制定该激励制度的办法确定Is。这种方法除了具有以上的优点之外,也有一些不足。比如,它假设人力资源在职位上长期不变,这一假设会在一定程度上影响人力资源价值计量的准确性。但总的说来,针对职业经理人和技术创新者一类的人力资源,这一模式具有相当的可靠性。
参考文献
[1] 张文贤.人力资源会计制度设计[M].上海:立信会计出版社,1999.49.
[2] 杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告[J].会计研究,1997,(12):29-31.
[3] 李心合.财务会计理论创新与发展[M].北京:中国商业出版社,1999.385.
[4] 丁栋虹.论企业分析的四维理论模式———兼对流行企业理论的回顾与批判[J].财经研究,2002,(1):3-8.
[5] 魏杰.企业前沿问题[M].北京:中国发展出版社,2001.15.
[6] 赵文力.人力资源会计的计量误区[J].新疆财经2000,(2).
