论述低碳经济理念下的环境成本核算计量
代写会计毕业论文当气候问题成为全世界关注的焦点时，发展低碳经济就成为了一种必然。但是高耗能、高污染的发展模式和煤炭为主的能源结构，使得我国低碳经济发展任重道远。传统工业企业对环境重视与否对低碳经济的发展起着十分重要的作用。本文从低碳经济理念出发，会计论文网阐述了企业环境成本确认、计量、披露的相关理论，着重研究分析了与低碳经济关系密切的碳成本及低碳经济背景下环境成本核算与披露问题。
科学技术的日新月异促使了经济的高速发展，同时也使得环境问题越发突出:土地沙化、水资源短缺、热带雨林锐减和极端气候频现等等。环境问题给人类带来了生存危机。步入21世纪，世界将目光聚焦到了全球气候变暖上。2009年哥本哈根会议之后，低碳经济开始进入普通人的视野，成为全民倡导的经济发展理念。我国也做出了到2020年单位GDP碳排放比2005年减少40%—50%的承诺。要实现这个目标，就要发展低碳经济，在调整产业结构的同时，做好传统工业企业的低碳发展。作为企业经济的核算者和监督者，会计则需要将企业在低碳经济理念指导下环境活动产生的成本费用纳入核算体系，这就是环境成本会计。目前的环境成本会计存在着许多不符合低碳经济发展的问题，所以，低碳经济背景下环境成本会计的确认、计量和披露更有目的性和针对性。
一、环境成本分类
目前还没有公认的环境会计准则对环境成本进行定义。国内外学者和组织分别从不同角度定义了环境成本，并对其进行了研究，但没有形成统一观点。作者认为，环境成本是指企业在获得经济利益的基础上，承担社会责任，预防、控制、治理环境污染及承担污染带来的损害而发生的一切支出或代价。由于对环境成本概念认识不同，导致了环境成本分类的不同。环境成本按空间可以分为内部环境成本和外部环境成本;按时间分为对过去环境成本的当期支出和对当期环境成本的当期支出和对将来环境成本的当期支出;按功能分为弥补已发生的环境损失支出和维护环境现状支出、预防将来可能出现的不利环境影响支出［1］。肖序提出的环境成本分类方法包括:一是以环境流转平衡为基础将环境成本分为事后环境保全成本和事前环境保全预防成本、残余物发生成本和不含环境成本费用的产品成本;二是以降低环境负荷的影响因子为基础分为生产过程直接降低环境负荷的成本和间接降低环境负荷的成本、销售及回收过程降低环境负荷的成本、企业环保系统的研究开发成本、企业配合社会地域的环保支援成本和其他环保支出［2］。由于不同行业之间环境污染类型及防治措施存在很大差别，环境成本分类则更要突出行业特色。在此基础上，可以将环境成本分为单项环境成本和综合环境成本。单项环境成本用于核算企业针对某一具体污染源带来的损失以及针对该污染采取的预防、控制和治理成本。结合低碳经济发展背景，根据不同行业的不同环境要素，可以将单项环境成本细分为碳成本、①大气环境成本、水环境成本、土壤及地下水环境成本、固体废气物污染成本、噪音及震动污染成本、放射性污染成本、生物及地貌环境成本、其他环境成本。这种分类有利于企业有针对性地进行环境成本管理，使外部信息使用者可以了解企业因处理具体环境问题而对其财务业绩产生的影响，提高环境成本核算的实用价值。综合环境成本用以核算与具体污染源无直接关系的环境成本，包括环境管理费用、企业配合社会地域的环保支援成本、其他相关费用，如员工环保教育成本及环保系统维护费用。
二、环境成本确认与计量
1.环境成本确认环境成本确认与传统会计对成本的确认条件相似，都要判断导致环境成本发生的事项是否存在，发生支出是否与环境相关是判断环境成本事项的关键。但是由于环境成本内容广泛，影响因素众多，并不是每种环境成本都可以准确地进行货币计量，因此，环境成本的金额能够合理计量或合理估计即可进行确认。然而低碳经济背景下的环境成本较传统的环境成本不同，它的内容分类更具有目的性和针对性，并且更侧重于碳成本的确认、计量和披露，以适应低碳经济对气候变暖的关注。由于本文的碳成本概念建立在传统工业企业自身活动导致的且排放源来自企业自身的碳排放上，影响因素较普通的环境成本减少，其确认条件可以与传统成本相似:一是判断导致环境成本的事项已经发生;二是金额能够合理计量。已经确认的环境成本可以考虑资本化或费用化。一项环境成本是资本化还是费用化，立足点及判断标准不同导致国内外对其划分存在着很大分歧，目前的判断原则有两种:一是以美国财务会计准则委员会(FASB)的紧急问题工作组(EITF)为代表的观点。EITF认为只要环境成本被认为是为未来利益支付的代价，那么无论其是否带来经济利益增加，都应予以资本化。二是以国际会计准则委员会(IASC)为代表的观点。这一观点对资本化条件的设置较为严格，符合资产的定义，具体表述为只有导致未来经济利益增加的环境成本才可以资本化。这两种观点分别从经济利益和环境保护的角度判断了环境成本应该资本化还是费用化。低碳经济背景下环境成本资本化或费用化的判断标准也应服从上述原则，本文更倾向于第二种观点。在低碳经济背景下环境成本中的碳成本中，只有导致未来经济利益增加的碳成本才可以资本化。例如，在传统行业中，企业的碳基替代成本、碳基技术改造成本等，由于在未来降低了碳排放，减少了企业碳排放支出，从而导致企业未来经济利益增加，这些成本可以资本化;而碳税、有关碳排放的罚款以及企业的综合环境成本等，不会导致企业未来经济利益增加，应予以费用化。
2.环境成本计量环境成本计量是对环境成本结果予以量化的过程。低碳经济背景下环境成本计量应根据企业生产经营不同阶段采用不同的计量方法。环境成本中碳成本的计量应根据企业生产阶段分为两部分:一是基于温室气体产生之前的提高能源效率、降低碳排放量的预防控制措施成本的计量，即内部碳成本计量;二是基于温室气体排放后的损害治理交易成本计量，即外部碳成本计量。内部环境成本有多种计量方法，应根据不同的预防控制措施选择不同的计量方法。假设企业为降低碳排放而用清洁能源替代传统石化能源，由于清洁能源的成本较石化能源高，那么企业因采用清洁能源而多支付的这部分成本即可确认计量为环境成本中的碳成本。碳基替代成本采用的是差额计量法。差额计量法主要用于环保资产的投资和环保材料的采购。在差额计量法下，可以按支出总金额减去没有环保功能的同类投资支出的差额进行计量［3］。碳减排技术无论是企业自主开发还是购买，以及减排设备的安装，其全部支出都是为了降低碳排放量，因此这部分支出可以采用全额计量法，将全部支出金额列入环境成本中的碳成本。全额计量法是针对某一环境问题而发生的专门支出，会计上将其金额全部计入环境成本。这两种方法都是从维护成本的角度考虑的，都符合马克思再生产补偿理论和低碳经济的发展观念。此外，还有恢复费用法、防护费用法、政府认定法、法院裁决法、人力资本法、市场价值法和调查评估法等。低碳经济背景下外部环境成本中碳成本计量不同于内部环境成本依赖于所消耗或转移的人力资源和物质资源的代价，而是取决于温室气体排放量的估算［4］。
如果能够准确计量企业温室气体排放量，则可以计算出企业因此而承担的碳成本，从而达到将外部环境成本内部化的目的。那么温室气体排放量的计量方法有哪些?我国大部分的测算研究都来源于对能源消费量的测算，没有对碳排放量进行直接监测。借鉴气候变化政府专家组提出的全球变暖影响潜值(globalwarming potential)①，温室气体排放量的计算公式可以表述如下:D i=K×αi×Qi(1)其中，Di为第i种污染物排放的环境成本，K为某一特定污染物的单位排放成本，αi为第i种污染物转化系数，Qi为第i种污染物排放总量。计算Q，以二氧化碳为例，碳的分子量为12，二氧化碳的分子量为44，则1吨碳在氧气中燃烧后能产生3.67吨二氧化碳。那么:Q=44/12×E×A×R(2)其中，E为能源消耗总量，A为单位能源含碳量，R为氧化率。E=β×E0(3)其中，β为能源折算系数，E0为能源消费实物量。
三、环境成本信息披露
1.环境成本信息披露现状在低碳经济背景下，环境政策的逐步完善使得企业开始逐步承担原来由社会承担的相关环境成本，政府的许多政策也向节能减排领域倾斜。在这种情况下，传统工业企业是否能完成国家节能减排所规定的任务，是否背离国家环保政策等都是企业利益相关者关注的问题。但目前环境成本信息披露存在着诸多问题。本文从环境保护部发布的《＜上市公司环境信息披露指南＞意见稿》中要求发布年度环境报告的火电、钢铁、水泥和电解铝等16类重污染行业中随机选取了30家在上交所上市的公司为研究对象，以2008—2010的年报为研究内容，分析了我国环境信息的披露现状，具体见表1和表2所示。#p#分页标题#e#
由上述分析可以看出，因为国家加大了对高耗能、高污染行业的监管力度，因此样本企业年报或多或少都涉及了环境信息，但披露信息的内容和模式存在着随意性和不完整性。有些企业年报虽然在董事会报告中提及节能减排等环保相关信息，但是关于碳减排的具体信息没有列示;有些企业虽在财务报表附注中的“在建工程明细”、“其他非流动负债明细”、“管理费用明细”、“政府补助明细”或“支付的其他与经营活动有关的现金”的某一个项目中涉及部分环境信息，会计论文范文但内容笼统，缺乏系统性和针对性。另外，企业对外发布的企业社会责任报告或可持续发展报告中虽然100%包含环境信息，但这些环境信息都是以文字描述的形式披露，披露模式不统一，不便于查找环境信息，而且每个企业披露的环境信息内容大多是企业采取的环保措施、取得的环保成果，没有涉及取得成果、采取措施而发生的成本。这说明环境成本信息披露具有很大的随意性，实用价值不大。30家企业中没有一家企业披露碳成本的相关信息，即便有节能减排的成本也没有明确细分是属于碳成本还是水环境成本或者其他环境成本。这说明目前没有企业针对碳排放导致的碳成本做详细的记录核算。
总之，绝大部分企业都没有系统地披露环境成本信息。从“其他非流动负债”和“政府补助明细”中披露的环保负债和环保补助来看，高耗能、高污染企业或多或少地采取了一些环保措施，但是没有准确归类核算相应的环境成本，也没有做到完整披露。在缺乏强制披露内容和统一披露模式的情况下，企业未能准确核算针对不同环境问题的支出，并且在刻意回避可能带来负面影响的资源耗费以及污染物排放的成本信息，环境成本信息披露较少且缺乏实用性，没有体现低碳经济背景下具体环境成本特别是碳成本的披露要求。
2.环境成本披露模式在低碳经济背景下，环境成本关注焦点倾向于碳成本。为了满足信息使用者的需求，可以在不忽视其他类型环境成本披露的前提下，加大碳成本信息的披露力度，同时要根据不同行业不同污染源，披露不同的环境成本信息。对于高耗能的企业，要详细披露企业由于采用清洁能源或其他碳含量低的石化能源而产生的碳基替代成本、采用节能减排技术的具体支出，以及参与碳排放权交易而带来的成本或收益以及碳税、罚款等其他碳成本数额及占环境成本的比例，并披露上年同期环境成本信息，以方便信息使用者分析利用。环境会计信息披露具体形式有三种:在公司年度财务报告中披露、独立的环境报告披露、社会责任与其他活动合并披露［5］。符合低碳经济要求的披露模式应该是能让信息使用者更容易从报告中获得需要的信息，特别是低碳经济关注的焦点———碳成本信息，以增加消费者对企业产品绿色化生产程度的了解，提高投资者对企业因环境活动产生的经营成果和现金流量变化的评估水平，增加政府对企业碳排放指标的了解。然而，企业目标是追求经济效益，在没有强有力的法律法规保障的情况下，让企业自觉承担社会责任、主动披露符合低碳经济发展要求的环境成本信息是不大符合实际的。因此，应选择在公司年度财务报告披露基础上，根据低碳经济发展要求编制报表披露格式，同时规定必须在财务报告中披露的指标体系。企业环境成本信息表应以货币形式反映企业各项环保支出，特别是与温室气体排放有关的碳成本详细信息。但企业实施低碳经济后的效果还应体现在具体污染物数量的减少上。因此企业应根据监测结果对外披露污染物特别是温室气体具体减少量和单位减排量，以体现低碳经济发展的有效性。
四、环境成本会计存在的问题及改进建议
低碳经济要求环境成本要有针对性地对每类环境问题支出进行准确核算，并将核算结果对外披露，以满足不同信息使用者的需求。但是目前我国环境成本会计仍处于理论研究阶段，低碳经济背景下的环境成本发展存在以下问题:
1.环境成本分类标准多样，计量困难低碳经济要求环境成本确认计量更有针对性，但理论界还没有针对各种不同环境问题的详细分类，多从时间、空间、功能以及环境负荷的角度分类，不同分类的环境成本之间缺乏可比性，不能明确企业为解决某类环境问题而发生的支出。低碳经济背景下环境成本更关注碳成本的核算，但当前对碳成本研究较少。虽然随着低碳经济盛行，环境会计学者开始关注碳成本，但仍没有界定环境成本中的碳成本内容范围，没有系统分析碳成本与碳会计中的碳成本的区别，这就不易准确计量环境成本中的碳成本。对于环境成本的计量方法除了差额计量法等历史属性计量方法外，其他计量方法都有着不同适用范围，计量方法混乱，难以应用于实践。例如，市场价值法在考虑市场价值波动的同时必须建立足够的数据损害函数，这需要综合运用多学科知识，而我们既缺乏多学科之间的合作又缺乏这方面的人才。具体到碳成本的计量，其关键在于碳排放量的确定，而目前我们只能通过能源消耗量估计二氧化碳的排放量，这种估计的准确性较低。另外，碳单位排放成本也没有统一的标准。
2.环境成本信息披露混乱，缺乏实用性虽然我国部分企业将部分环境成本纳入了会计核算，并在报表中披露，但环境成本并没单独处理，而是混合在其他成本费用类项目中。我国现行会计准则规定，只有与环境相关的经济活动发生了明确的财务影响时才予以披露，也就是说环境成本费用与普通成本费用混合计量，并未设置单独的环境成本报表或单独的报表项目，环境成本难以准确披露。由于缺乏环境成本信息披露方面的相关规定，环境成本信息披露的方式多种多样，披露内容也不尽相同，缺乏横向可比性。另外，部分企业每年披露的环境成本信息方式和内容也不相同，有些年份甚至不披露，造成了企业环境成本纵向可比困难。分析披露环境成本信息的财务报告可知，目前企业披露的环境成本信息一般难以对企业的生产经营状况产生影响，对信息需求者无多大帮助。虽然我们倡导发展低碳经济，走可持续发展之路，但这与企业追求经济效益的目标相矛盾。企业对外披露环境成本信息选择方式多样且主动性低，造成了环境成本信息缺乏实用性。
3.环境成本核算方法应用困难目前的环境成本核算方法需要企业重新设计一套会计系统，这需要大量的资金投入，根据成本效益原则，企业不会轻易选择这些环境成本核算方法。目前无论是作业成本法、生命周期成本法或者其他环境成本核算方法都需要大量专业人才，需要一线工作人员具备相关知识，需要多个部门之间的协作配合。企业专业人才引进、员工培训需要大量资金支出，可能会增加企业成本，削弱企业竞争力。若企业因核算环境成本而被市场淘汰，就失去了环境成本核算的意义。而且这几种方法都有较难克服的缺点，例如，作业成本法对于一些工艺复杂、物质状态多样的企业来说，找到一个合适的分配标准比较困难，分配结果不准确就不能提供准确的环境成本信息，对外不能满足利益相关者的需求，对内不能达到改善生产流程、控制环境成本的目的。生命周期成本法将环境成本的核算范围延伸到了过去和将来。从资源离开自然环境开始到最终回到自然环境中结束，整个生命周期中涉及多家企业或个人，这要求所有企业都必须按照统一的标准核算环境成本，并将环境成本流转至下游企业直至消费者，但目前尚无统一的环境成本核算标准。在涉及个人消费者回收利用及报废环节，环境成本该如何归集分配也是阻碍实践的一大问题。总之，目前环境成本核算停留在理论研究层面，多方面的问题导致了其应用困难。理论来自于实践，实践推动理论的发展，环境成本核算方法难以应用于实践也阻碍了其理论的进一步发展。
针对以上问题本文提出如下改进建议:
1.统一环境成本分类应借鉴欧美和日本先进的理论研究及企业的实践经验，结合我国国情，确定我国环境成本的分类。以行业作为区分，针对不同行业特色，确定各行业的环境成本分类，使得环境成本确认后的计量、归集分配和披露更有针对性。目前国内外许多学者已从空气污染、水污染和固体废弃物污染三个方面对环境成本进行了计量研究，但是随着经济的发展，环境污染因子也在不断增加，环境问题不断复杂化，不同的环境问题对经济造成的损害千差万别。因此，我们应该在以上研究基础上对环境成本计量对象进一步细化，提高计量的准确性［6］。
2.加强多学科合作在确定环境成本分类的基础上，开展多领域多学科的合作。环境问题的复杂性直接导致了环境成本计量困难。环境成本计量涉及多学科知识，为此应引导会计学、数量经济学、环境经济学以及许多自然科学领域的学者突破学科界限，加强合作，将不同理论方法融合在一起。可以采用双学位教学方式，即以一种学位为主另一种学位为辅的方式，比如以理工科为主学位，会计学或统计学为辅学位，或者鼓励本科学生跨专业考取研究生等方法，促进综合性人才的培养，推动交叉学科的发展，推动环境成本计量研究深入发展。#p#分页标题#e#
3.引入奖惩机制并加强监督针对企业不积极主动对外披露环境成本信息的情况，除了强制披露外，可引入奖惩机制。许多西方国家设立了有关环境成本信息披露的奖惩机制，如英国特许会计师协会就设立了“环境报告奖”，对积极披露环境信息的企业予以奖励。我国会计师协会或环保总局也应设立环境成本信息披露的奖励机制，对积极披露可能影响信息使用者决策的环境成本信息的企业、积极承担环境社会责任的企业予以奖励，如现金奖励、税收优惠和信贷倾斜等，引导企业提高披露环境成本信息的主动性。除此之外，更要加强政府和公众的监督。目前，证监会已在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》中对环境报告做出明确规定，要求上市公司披露环境绩效信息以及环境活动对公司财务、发展前景的影响，但未涉及环境成本信息的披露。证监会应继续完善这一准则，增加环境成本信息的内容，为政府及公众的监督提供依据。政府应建立一套针对环境成本的审计制度，加大对环境成本的审计力度，鼓励民间环境审计的发展。政府还应联合新闻媒体加强对环境保护的宣传，增强公众环境危机感，提高公众对环境成本信息的需求，通过社会公众对环境成本信息的需求反过来监督企业环境成本信息的披露。
4.完善环境法律法规，制定环境会计准则制度是环境保护和环境管理发展的基石。只有健全的法律法规才能更好引导环境成本会计主体的行为。政府要确立环境会计的法律地位，不断加强环境法律法规建设，强化环保机构的职能，从法律上保证环境会计信息报告工作的顺利开展。
首先，要完善环境法律法规。目前我国已颁布了《环境保护法》、《大气污染防治法》等多部法律及行政法规。这些法律法规，构成了我国企业环境会计制度实施的法律基础。但这些法律法规对环境破坏的处罚力度太小，难以威慑环境破坏行为。例如2011年6月4日康菲公司在蓬莱的漏油事件，海洋局依据《海洋环境保护法》只对其做出罚款20万元的决定。应完善和加大法律对环境破坏的处罚力度，同时应逐步建立完备的环境法律制度，增强相应的执法力度，做到“有法可依，执法必严”。法律法规中应详细规定环境破坏行为应负的法律责任。明确何种程度应负行政责任，何种程度应负刑事责任。应统一设立具体的行政处罚标准、具体的量刑标准，减少人为因素，减少相关部门或人员的干涉。加强多部门配合，提高法律的可操作性，在环保部门下达关闭污染企业通知时，要辅之以断水、断电、吊销执照等措施，或者赋予环保部门拆除污染设备的权力，使污染企业真正被关停，而不只是一纸空文。只有环境法律法规的完善，才能使监督有法可依，才能使企业自觉环保，主动进行环境成本核算和披露。
其次，要建立环境会计准则，强制企业进行环境成本核算，严格按照准则对外披露信息。具体应由财政部和环境保护部联合组建专门机构负责环境会计准则制定，检查指导企业按照准则要求核算环境成本并定期披露。准则要对环境成本信息披露从内容到形式做出强制性规定。另外，为强化对环境会计的审计与监督，代写会计毕业论文需要建立审计监督机制，严格规范审计程序，严格规定对企业环境会计信息披露的详细程度和披露方式，对环境信息披露不真实的企业进行严厉的处罚。
