浅析我国会计要素的体系的构建

浅析我国会计要素的体系的构建由会计论文发表中心博士论文代写发表组整理提供，本文阐述了对美国、国际会计准则委员会和我国财政部对会计要素的定义和项目的比较，分析三者之间的区别和联系，并对我国会计要素的体系的构建提出了一些建议

“要素”是指构成事物的必要因素，而会计要素是指会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。会计要素的定义应是为确认和计量，特别是为确认提供依据。要素的定义必须符合财务报告的目标，符合财务信息的主要质量特征。会计目标、会计信息质量特征、会计要素的定义等应当是前后一致的。而且，在财务报表的各项要素之间，还存在着内在的有机联系。经济发展对财务会计系统的影响，无非是在会计的确认与计量方面，而这两方面都离不开会计要素。经济体制的转变，新的经济类型的出现，首先表现在对会计要素的影响(这种影响是通过会计目标来实现的)。各国会计准则机构都十分重视对会计要素问题的研究。
　　表1将各个主要国家(地区)的会计要素进行了简单的比较，其中以美国和国际会计准则委员会对会计要素的界定最具代表性。
　　美国财务会计准则委员会、资产：资产是可能的未来经济利益，它是特别个体厌已经发生的交易或所取得或加以控制的。
　　负债：负债是将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务。
　　权益或净资产：权益或净资产是以某一个体的资产减除其负债的剩余余额。
　　业主投资：业主投资增加特定企业的权益，它是其他个体向企业转交有价值的东西，或增加其在企业中的业主权益(或权益)的结果。
　　业主投资最通常收到的是各种资产，但投入的也可以是劳务或抵偿了的、转换了的企业的负债。
　　表国家 会 计 要 素 个数中国 资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润美国 资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、溢余、损失国际会计准则委员会 资产、负债、权益、收益、费用澳大利亚． 资产、负债、权益、收入、费用加拿大 资产、负债、权益或净资产、收入、费用、刺得、损失英国 资产、负债、所有者权益、所得、损失、所有者投资、所有者分配中国台湾 资产、负债、业主权益、收入、费用、派给业主款：派给业主款减少特定企业的权益，它是企业向业主转交资产、完成劳务或承担负债的结果。派给业主款减少企业里的业主利益(或权益)。
　　综合收益：综合收益是企业在报告期内，从业主以外的交易以及其他事项和情况所产生的权益变化。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外一切权益上的变动。
　　营业收入：营业收入是某一个体在其持 续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债或两者兼而有之)。
　　费用：费用是某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出或其他耗用的资产，或因而承担的负债(或两者兼而有之)。
　　溢余：溢余是某一个体除来自营业收入或业主投资以外得到的收款以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益(净资产)之增加。
　　损失：损失是某一个体除了费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益(净资产)之减少。
　　国际会计准则委员会、资产：资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流人未来经济利益的一种资源。
　　负债：负债是指企业由于过去事项所产生的一种当期的义务，这种义务是结算预期会导致体现经济资源利益的企业资源的流出。
　　权益：权益是指企业的资产在扣除其全部负债以后的一种剩余利益。
　　收益：收益是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产的流人或增值，或者是负债的减少，从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的事项。
　　费用：费用是指在会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产的流出或折耗，或者是产生了负债，从而导致权益的减少，但不包括与权益所有者分配有关的事项。
　　中国(中华人民共和国财政部财政部于1992年公布的《企业会计准则》中将我国的会计要素定为六个，这远没有美国的多，但比国际会计准则委员会所规定的五个要多。国际会计准则委员会对会计要素个数作出这样的规定是为了满足国际范围内会计确认和计量的通用要求，它所规定的五个会计要素是各个国家进行会计确认和计量时都不能缺少的最基本的会计要素；而美国之所以有十个会计要素之多，这是与美国的经济制度和会计目标密切相关的，美国财务会计准则委员会十分重视业主(投资者)权益的变动，针对企业与业主之间的交易，设置了相关的要素。我国的财政部之所以将“利润”作为一个单独的会计要素，是基于对中国历史悠久的会计实务的考虑，也是对中国传统的保留。
　　对于我国的会计要素的定义，财政部早在年的《企业会计准则》中就有了相关的规定，但是其中有些要素的定义不完善或不太合理，2001年1月1日起施行《企业财务会计报告条例》对这些会计要素的定义作出了修改和补充。本文对我国的会计要素的定义采用的是《企业财务会计报告条例》中的定义。
　　资产：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
　　负债：负债是指过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
　　所有者权益：所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
　　收入：收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流人，包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。
　　费用：费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
　　利润：利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。
　　以上六个会计要素之间的内在联系如下：
　　资产+费用=负债+所有者权益+收入资产=负债+所有者权益+ (收入一费用资产=负债+所有者权益+利润在资产的定义上，我国认为资产的内涵是“资源”，同时此“资源”预期会给企业带来经济利益。“资源”一词本义是指生产或生活资料的天然来源，这更能表现资产的本质。而要求“资源” 预期会给企业带来经济利益就是说：凡不具备未来经济利益的就不符合资产的性质，如：待处理财产损失。而美国将资产定义为“经济利益”，在一定程度上会混淆利益和产生利益的基础。在会计主体和“资源” 的关系上，我国定义为“拥有或控制”，而国际会计准则委员会认为是“控制”。被企业实际控制是资产的主要特征，如：融资租人的固定资产，承租方虽然没有“拥有”所有权，但是取得了实际的控制权，该项资产作为承租方的资产，这也是遵循了实质重于形 式的原则。
　　在负债的定义上，我国定义为“现实义务”。在这点上我国、美国以及国际会计准则委员会的观点是一致的，这体现了会计的持续经营和会计分期的假设，即企业过去已经履行完的或者还未发生的未来的义务，并不构成企业的负债。同时，履行该“现实义务”预期会导致经济利益流出企业，与资产的定义相对应，也体现了负债的本质。
　　与1992年的《企业会计准则》相比，对资产和负债的定义，没有再提及是否“能以货币计量” 了，这是考虑到随着经济的发展、社会的进步，会计的核算范围也随之扩大，一些不能以货币计量的因素也可能需要会计进行披露，如：环境的保护等等。
　　在所有者权益的定义上，我国从“质”和“量”两个方面分别进行了界定，在“质”的方面定义为：“所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益”；在“量”的方面定义为：“其金额为资产减去负债后的余额”。这一定义比美国和国际会计准则委员会所做的定义更全面、合理。
　　在收入的定义方面，我国认为收入是“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等的日常活动中形成的经济利益的总流入”，即认为收入的内涵是“经济利益的流入”，但却限定于“销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等的日常活动中形成的”。这一定义与国际会计准则的定义相比，范围较窄(国际会计准则委员会将收入定义为“在会计期间内经济利益的增加”并且用列举的方法指出哪些是经济利益的增加— — “资产的流入或增值，或者是负债的减少，从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的事项”)；而与美国的定义相比，其范围又广一些。财政部办公厅于2002年9月2"7日印发了《企业会计准则— —财务报告的列报》的征求意见稿，在其中取消了主营业务与其他业务的划分。取消了主营业务与其他业务的区分，将由这些业务产生的收入和发生的成本，统一在“营业收入”和“营业成本”项目中列示，主要是考虑目前许多企业的主营业务与其他业务的划分并不明显，甚至出现主营业务产生的收入或发生的成本，远远低于其他业务的现象。#p#分页标题#e#
　　鉴于这种情况，再对主营业务和其他业务进行区分意义不大，所以财政部作出这样的规定。这样，我国对收入的定义实际上更接近于美国的“营业收入”的定义了。
　　在费用的定义上，我国与国际会计准则委员会都将其定义为经济利益的流出，区别在于：我国将“经济利益的总流入”限定在“企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生” 的流出上；而国际会计准则委员会未做此限制。我国的定义与美国用列举的方式表示的“费用” 定义相似，美国对费用的定义是“某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中”发生的需要“付出或其他耗用的资产，或因而承担的负债(或两者兼而有之)”。我国的定义与国际会计准则的定义相比，范围较窄；而与美国的定义相比，其范围又广一些。我国对费用的定义更接近于美国的定义了。
　　在利润的定义方面，我国对利润的定义接近于美国的“综合收益” 的定义。而且在前文对七个国家的会计要素的简单比较中，只有我国和美国有关于反映企业所实现利润的要素。
　　通过上文的比较，笔者认为我国已经存在的六个会计要素中，资产、负债、所有者权益、利润这四个要素在定义方面已能符合会计要素定义的要求—— 既符合财务报告的目标，又符合财务信息的主要质量特征。而对收入和费用的定义，如果使用现在的定义，那么各项要素之间就难以存在着内在的、有机的、紧密的联系，这是因为收入和费用的定义都是将经济利益的流入或流出限定在日常经营活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中发生的，那么，现有的会计要素之间的等式就不能成立。(责产≠负债+所有者权益收入一费用))，因为这里的“收入一费用” 代表的只是企业在日常经营活动中产生的经济利益的流入或流出，而从偶发的交易或事项中发生的经济利益的流入或流出，就不包括在内了。这样要素之间就难以存在着内在的、有机的、紧密的联系。所以，笔者建议可以参考美国的做法，增设两个会计要素—— 利得和损失，用来表示企业由于偶发的交易和事项中产生的经济利益的流入和流出。这样，会计要素之间的联系可以保持的有机、紧密(责产=负债+所有者权益+ (收入一费用)+ (利得一损失))，整个会计要素的体系也会变的更合理、严谨。如果要保持会计要素的个数不变(仍为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润)，那么，对收入和费用的定义要进行修改，不再将经济利益的流入或流出限定在“日常经营活动中产生的”，这样定义接近于国际会计准则委员会对收入和费用的定义

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