会计论文发表网税法与财务会计由于各自目的不同,两者很难或也没有必要做到完全统一。本文从会计角度,按国际财务报告准则第12号要求的资产负债表债务法,具体分析其理论基础、暂时性差异和递延税款的确认、计量与报告。代写会计毕业论文文章认为,我国作为世界贸易组织的成员和世界资本市场的参与者,国家会计准则与国际财务报告准则趋同是提供可比的和高质量会计信息的必要前提。从资产负债表债务法在财务报表中对暂时性差异和递延税款进行双重表达的方式上看,它能使报表使用者更容易获得因暂时性差异对企业长短期财务状况和现金流量影响的信息。
一、所得税会计采用资产负债表债务法的理论基础
我国正式成为世界贸易组织成员以后,为了履行和承诺相应义务、享受相应权利,我国内外资企业两套税制即将并轨,这是财政部和国家税务总局作出的重大改革与调整,也是缩小我国税制与国际惯例差距、深化税制改革、公平税负、促进企业间公平竞争的需要。我国税制改革是从1994年开始的,但无论在理论上所得税会计处理允许采用损益表债务法,还是在实务中又采用应付税款法,与国际财务报告准则相比仍然存在较大差异。因为国际会计准则委员会对《国际财务报告准则第12号———所得税会计》(IFRS 12)已作了重大修订:其一,以暂时性差异取代时间性差异,注重产生差异的内容。其二,禁止使用损益表债务法,要求采用资产负债表债务法。
资产负债表债务法的理论基础是业主权益理论和资产/负债观。业主权益理论和资产/负债观是根据产生暂时性差异的原因,分析暂时性差异的内容以及对资产负债表的影响,并将资产或负债的账面价值与其课税基础之间的差异,在资产负债表上列为递延所得税资产或负债。具体地说,该观点确认当期应付所得税或应退所得税,对财务报表或所得税申报表所确认的事项具有未来所得税影响的,依据现行税率计算与调整递延所得税资产或递延所得税负债。在资产负债表债务法下,暂时性差异和递延税款是由一项资产或负债的账面价值与其课税基础之差异决定的。一项资产或负债的课税基础是指属于该资产或负债在申报税款时的数额。现行会计准则和会计制度对财务报表各要素的确认与计量所依据的假设是,资产的账面价值在以后年度将以流入企业的经济利益的形式收回,负债的账面价值在以后年度由企业通过含有经济利益的资源来清偿。由于在会计上采用权责发生制,而课税基础往往是现金制,这就使资产或负债的账面价值与课税基础不一致,以致使暂时性差异分为两类:应课税暂时性差异和可减除暂时性差异。为使读者对资产负债表债务法下暂时性差异和递延税款概念有深入的了解,下面具体分析应课税暂时性差异与递延所得税负债和可减除暂时性差异与递延所得税资产的确认、计量与报告。
二、暂时性差异与递延税款的确认、计量与报告
(一)应课税暂时性差异与递延所得税负债的确认与计量
应课税暂时性差异系因资产的账面价值>课税基础,或者负债的账面价值<课税基础而产生。也就是说,当资产的账面价值>课税基础,或负债的账面价值<课税基础时,意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额大,而课税基础小,或者说按负债账面价值偿还的数额小,而课税基础大。对财务会计而言,并无损益产生,但从报税目的而言,因课税基础小,而收回现金大,或因课税基础大而偿还现金小,两者差额被视为是利益而应课税,这就产生了应课税暂时性差异。由于该差异只有在以后年度转回时才缴纳税款,因此在权责发生制下便形成了递延所得税负债。例如某项固定资产,原始成本为100000元,估计使用年限5年,采用直线法并以20%折旧率计提折旧;申报所得税时允许按25%计提折旧。设税率为40%,则按资产负债表债务法,第一年至第五年,固定资产的账面价值、课税基础、暂时性差异、递延税款的变动如下:
上例第一年末至第四年末,固定资产账面价值大于应课税基础,意味着在未来期间按固定资产账面价值可收回的现金比在申报所得税时所要求的资产课税基础要小,每年产生5000元、四年计20000元的应课税利益。由于这种暂时性差异在第五年末转回时,才缴纳税款,因此,第一年至第四年对企业来说就构成递延所得税负债。5年中,随着资产账面价值逐年收回(减少),相关经济利益逐年确认,到第五年末资产账面价值为零,意味着当应课税暂时性差异全部转回、现金资源全部流入(增加应税现金利润)时,企业应转销已确认但尚未缴纳的递延所得税负债。
(二)可减除暂时性差异与递延所得税资产的确认与计量
可减除暂时性差异系因资产的账面价值<课税基础,或负债的账面价值>课税基础而产生。也就是说,当资产的账面价值<课税基础,或负债的账面价值>课税基础时,意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额小,课税基础大或在以后年度按负债账面价值偿还(支付)的现金数额大,课税基础小。对财务会计而言,并无损益产生;但从报税目的而言,因课税基础大而收回现金小,或因课税基础小而偿还(支付)现金大,两者之差额在以后年度可以被当作费用或损失而减少税款的支付,节省所得税,故称之为可减除暂时性差异。由于该差异在其产生当年多交税款形成了递延所得税资产,当以后年度可减除暂时性差异转回时,表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业。例如,某公司第一年确认预计以后年度产品质量保证费用为48000元,税法规定该项预计负债于实际支付时才能从申报的应税利润中减除。预计产品质量保证费用实际支付的年度和数额为:第二年10000元,第三年24000元,第四年8000元,第五年6000元,设税率为40%。按资产负债表债务法,第一年至第五年,负债的账面价值、课税基础、暂时性差异和递延税款的变动如下:
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就第一年而言,负债的账面价值大于课税基础,意味着课税基础小而支付的现金数额大,两者之差额即为可减除暂时性差异48000元,但从报税目的而言,在第二年至第五年间,预计负债应该在实际支付时(即按负债账面价值转销时),保修费用才能减除,这就在第一年产生了递延所得税资产,并多交税款19200(48000×40%)元,在以后年度,当费用减除时可以节省的所得税系由第一年会计上已确认的费用所产生,因此,第一年在确认递延所得税资产的同时应确认所得税利益。会计论文网在第二年至第五年,随可减除暂时性差异转回,第一年因递延所得税资产并多交的税款在这期间也随之退回。
以上讨论范围仅涉及因可减除暂时性差异产生的递延所得税资产,可减除暂时性差异产生的其他情形诸如:企业发生经营亏损以及所得税抵减结转以后年度。由于递延所得税资产能够在可减除暂时性差异产生的当期有所得税利益,因此,按照IFRS 12的要求,在资产负债表日,只有当能用来抵减可减除暂时性差异的应税利润很可能获得时,企业才能将全部的可减除暂时性差异确认为递延所得税资产。如果有证据显示,递延所得税资产的一部分或全部有超过50%的概率不能实现时,应将该部分或全部计提资产减值准备,以减少递延所得税资产。对递延所得税资产或负债的计量,IFRS 12要求应按预期实现(收回)该资产或清偿该负债时期间的实际执行的税率计量。如果预期实现年度或清偿年度的税率尚未正式公布,则应采用已公布的税率计量。当不同的税率适用于不同水平的应税利润时,则递延所得税资产或负债应以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(或可抵扣亏损)的平均税率(会计利润除所得税费用的商)计量。
(三)暂时性差异与递延税款在财务报表中的报告
按资产负债表债务法,暂时性差异、递延税款应如何列示在财务报表中?若仍引用上述的例子和数据,根据IFRS 12的要求,应以如下格式披露相关的信息:
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对暂时性差异和递延税款在财务报表中的列报问题,IFRS 12要求企业期末应对递延税款账户进行分析,并在资产负债表中分为两类进行报告。
首先,将递延税款按流动性分类。如果递延税款的产生原因可归属于特定的资产或负债,其分类应与特定的资产或负债相同;如果递延税款产生的原因无法归属于特定的资产或负债,则应根据暂时性差异预期转回年度长短划分为流动的或非流动的。
其次,确定递延税款流动与非流动净额。IFRS 12允许在财务报表中将递延所得税资产与递延所得税负债加总后抵消,如果净额是资产,则归为流动资产或非流动资产,反之,如果净额是负债,则列为流动负债或非流动负债。但IFRS 12又规定递延所得税资产和递延所得税负债可以互抵并以净额列示的前提,只适用于同一纳税主体,即这一纳税主体的递延税款与同一税务部门征收的所得税相关,在获得税务部门批准的将当期所得税资产与所得税负债互抵的法定行使权,且以净额支付税款或接受返还税款的情况下,才可以按净额列示。 #p#分页标题#e#
从资产负债表债务法在财务报表中对暂时性差异和递延税款进行双重表达的方式上看,与传统报表相比,它能使报表使用者更容易获得因暂时性差异对企业长短期财务状况和现金流量影响的信息,例如,在报表中揭示资产账面价值或负债账面价值与课税基础以及暂时性差异信息,报表使用者便可根据企业因暂时性差异产生的纳税影响对其现金流量进行判断,同时运用财务报表分析方法对企业作出评价。
三、对我国目前所得税会计处理方法的思考
按照目前我国所得税法的规定,一般企业均按33%的税率纳税,考虑到许多利润水平较低的小型企业,税法又规定了两挡照顾性税率,即对年内应税利润在3万元(包括3万元)以下的企业,暂按18%的税率征收所得税;年内应税利润在10万元(包括10万元)以下至3万元的企业,暂按27%的税率。同时,我国税法又根据国家对外开放、吸引外资和引进技术等情况,区别外商投资企业所得利润的不同形态,分别采取相应的税率。然而,在所得税会计处理上,根据1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和《企业会计准则第×号———所得税征求意见稿》,企业可以采用损益表债务法,但是,在实际中又普遍采用应付税款法。对此,
一种观点认为,应付税款法最简单,采用损益表债务法比较复杂,若采用资产负债表债务法,财务人员更难以适应这种繁杂的计算;另一种观点认为,损益表债务法与资产负债表债务法所计算的结果是相同的,况且,只有在特殊情况下两种方法计算的结果才会产生差异。然而,笔者认为,2001年初财政部《企业会计制度》和自1997年以来我国具体会计准则的陆续出台,这对规范资产兼并、重组、上市等交易活动将产生重大影响。企业整体资产转让、置换和企业合并或分立,在相关范围内,税法都要求将资产分解为以公允价值转让、处置并课税,这必然会涉及地区间所得税适用税率、税收政策差异的调整,这些经济现象不仅涉及时间性差异,而且还会出现更多的非时间性的暂时性差异。
另一方面,具体会计准则和企业会计制度在对资产和收益的确认采取更为稳健政策的同时,也给予企业更多可选择的会计处理方法,因而很可能导致企业恶意操纵利润与逃避税收的行为。IFRS 12要求用资产负债表债务法确认、计量与报告暂时性差异和递延税款,披露更为详细的、用途更加广泛的会计信息,至少在某种程度上可以抵消因会计方法选择所产生的负面影响。尽管税法与财务会计本身各自的目的有所不同,两者很难做到统一,也不宜强求一致,但是,内外资企业两套税制即将并轨,无疑对所得税会计信息的可比性与我国所得税会计准则的制定产生影响。财政部部长助理冯淑萍在上海国家会计学院发表关于我国会计准则制定与执行问题的讲话时曾讲道:伴随中国经济体制改革而适时地推进中国会计的国际化进程,使得中国会计标准在适用中国经济环境的情况下,尽可能地与国际会计惯例接轨已成为一种必然趋势(冯淑萍,2001)。会计毕业论文况且,我国作为世界贸易组织的成员和世界资本市场的参与者,国家会计准则与国际财务报告准则趋同是提供可比的和高质量会计信息的必要前提。因此,可以相信,修订后的《国际财务报告准则第12号———所得税会计》要求企业采用资产负债表债务法,对我国所得税会计准则的制定将有一定的现实意义。
