职业道德是注册会计师执业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。传统上将职业道德与个人的品德、良心、荣誉等联系在一起，是“良心主导型”职业道德。但在市场经济条件下，这一忽视个人价值的传统代写会计论文道德越来越不能发挥其应有的规范作用，导致各种非道德的现象泛滥。笔者认为，要改善注册会计师职业道德的现状，应该构建“规范主导型”的新型职业道德。本文对此做一探析。
一、对传统注册会计师职业道德的分析
(一)“良心主导型”职业道德存在的原因注册会计师职业道德是经济道德的范畴。长期以来，我国坚持论文代写“良心主导型”职业道德，主要有以下三个原因：
1．传统儒家文化的影响以及注册会计师职业受托工作的性质决定。传统儒家文化中的“人本善”的思想和“仁义、忠于”的道德观在中国根深蒂固，注册会计师受托进行工作，讲究“受人之托，忠人之事”。因此，是否“良心”执业是注册会计师个人和社会公众对注册会计师工作好坏的一个评价标准。
2．传统经济组织方式历史联系的影响。我国封建社会长期的“小农经济”思想及“家庭式”组织方式，使人们将“良心”作为自己的行为准则。尽管新中国成立后，特别是改革开放以来，我国经济形式发生了巨大变化，对经济体制进行了改革，但历史的联系是割不断的，注册会计师工作的环境中仍然将“良心”作为注册会计师职业道德的精华。
3．注册会计师职业发展初期环境的要求。我国现代注册会计师职业在计划商品经济下恢复和发展起来，会计师事务所是政府部门的下属单位，受政府部门直接管理，以政府的权威保证注册会计师职责的行使，“良心”执业不会有什么问题。尽管随着市场经济的发展，会计师事务所经过“脱钩改制”，注册会计师作为市场的主体，参与市场竞争，但道德观念却没有随之发生改变，注册会计师被认为就是为社会公众利益服务的，凭“良心”执业是其根本。
“良心主导型”注册会计师职业道德在政府直接管制下确实发挥了重要作用。因为在“挂靠制”下，注册会计师作为国家权威机构工作人员，个人利益受被审计单位的影响小，不道德执业不会给其带来利益，反而“良心”受谴责；但在建设社会主义市场经济的今天，尽管“良心主导型”职业道德仍有其积极作用，但我们应该看到其与社会主义市场经济和社会经济结构转型的不适应以及注册会计师目前面临的道德困境。
(二)“良心主导型”职业道德的反思
1．从会计师事务所受罚原因分析质疑“良心主导型”职业道德。“良心主导型”职业道德模式在我国市场经济建立的过程中，已经越来越不能使注册会计师道德执业。排除注册会计师专业技术水平的影响，因不能道德执业而曝光的审计失败案例逐年增多；受处罚的会计师事务所及注册会计师屡见不鲜。
从1993年到2001年6月，仅被中国证监会处罚的会计师事务所就涉及23例，其受罚原因如下：(胡奕明等，2002)另外，在1993年至2001年6月间查处违规机构49例中，牵涉到会计师事务所和注册会计师的有28例，占57．14％。2002年上半年，中注协就组织核查了财政部监督局和审计署移交的91个公司涉及65家会计师事务所的案件。以上这些情况让我们看到“良心主导型”职业道德在会计师事务所和注册会计师执业中并未发挥其作用。人们开始质疑道德的规范作用。但在“深口袋”理论的影响下，人们已越来越习惯于将审计失败完全归结为注册会计师的责任，认为注册会计师职业道德的滑坡完全是注册会计师个人的品德问题。如有些注册会计师将其职业作为致富工具；有些注册会计师执业中没有风险意识，不能独立、客观、公正，不能保持应有的执业谨慎；有些注册会计师完全没有认识到自己作为中介机构的公众服务职能等。
2．“良心主导型”职业道德陷人困境原因的实质分析。笔者认为，将注册会计师职业道德的滑坡完全归结为注册会计师本身的原因是不公正的。造成道德困境的原因除了注册会计师个人的品德问题外，更重要的原因是社会不能对注册会计师职业和职业道德准确定位，从而使注册会计师缺乏道德执业的环境。
社会对注册会计师职业认识的偏差表现在：一般认为注册会计师是“不拿皇粮的经济警察”，是“市场经济的卫士”；职业道德仅仅被作为注册会计师的个人品德，没有认识到它应该反映注册会计师的价值取向。
实际上，注册会计师不是“警察”，而且世界上也没有不拿工资的警察。我们应该看到，在市场经济不完善的情况下，注册会计师的生存发展受制于委托企业。因为注册会计师执业的委托人是企业的管理部门或报表的编制者(即企业的经营者)，而执业费用又由经营者实际支付(尽管名义上钱是社会公众的或股东的)，这就使注册会计师陷入两难境地。一旦委托人利益与社会公众利益发生冲突，如果不强调对注册会计师的制度规范，不发挥注册会计师的价值判断，作为有限理性经济人的注册会计师在一定程度上维护个人利益和雇主利益是一种本能。此时，以“良心”衡量的道德可能会对抗法律，使其执业变得并不道德。
“良心主导型”职业道德的失效，造成注册会计师执业的困境，导致了市场经济秩序的混乱，这使我们重新思考如何构建符合社会主义市场经济发展的注册会计师职业道德。
二、“规范主导型"职业道德成为新型的注册会计师职业道德的必然性
对“良心主导型”职业道德的反思，让我们认识应该构建更加经济化、市场化、规范化的新型职业道德。
笔者认为，当前应该提倡价值判断下的“规范主导型”职业道德。所谓“规范主导型”职业道德，即注册会计师在执业过程中不再凭良心做出判断，而是用制度规范要求注册会计师处理业务时考虑个人价值与社会价值的结合，执业时应利用注册会计师的价值判断。这种道德一旦发挥作用，可以使注册会计师在为公众利益服务的同时，实现个人的价值，满足个人的合理需要。因此，构建这种新型职业道德有其必然性。
首先，市场经济冲击了传统文化和道德观念，重视个人价值和个人利益。市场经济不再强调“善恶”，而是提倡“效率、公平”。它的一个重要特征是将注册会计师看作有欲望的经济人，认为他们在采取行动时，会受物质利益的诱导，考虑个人利益和个人价值的实现，并进行理性权衡。“良心”不再是注册会计师执业的主要判断标准。因此，如果再以“良心主导型”道德观指导注册会计师执业，而没有一个恰当的价值取向，注册会计师很可能会只顾个人利益，而破坏市场的秩序。
其次，现代企业制度的完善需要注册会计师参与，注册会计师的行为需要规范。从传统的“小农经济”发展到建立“现代企业制度”，原有的观念需要革新。现代企业制度完善的关键是要解决代理问题，对经营者进行监督和激励。注册会计师是对经营者进行监督的一个方面，要发挥其监督作用，需要首先对注册会计师的行为进行规范，确立“规范”的职业道德，并为注册会计师提供一个判断标准。
再次，市场经济的利益机制和社会主义国家制度要求社会价值和个人价值的结合。市场经济从一定意义上讲，可以说是以“利益”为手段(杠杆)发展社会生产力的一种经济体制。@会计师事务所“脱钩改制”完成后，成为市场中的主体，就要按市场机制运作。同时，社会主义的基本价值取向是社会价值与自我价值的统一。作为社会经济道德范畴的注册会计师职业道德，其价值取向是其利益的谋求方式。
总之，我国当前处于市场经济体制完善和新旧道德的历史嬗变期，人们一方面受各种物质利益的诱惑，一方面又被旧的思维束缚，这造成了注册会计师的道德困境。在这个历史阶段，必须为注册会计师确立一个正确的价值取向。只强调注册会计师职业道德的社会价值，而忽视其自我价值和自我利益，是不现实的；反之，过分强调自我价值和自我利益，也与社会主义制度的本质要求相矛盾。要实现个人价值和社会价值的结合，应该建立“规范主导型”的职业道德。
“规范主导型”职业道德要发挥注册会计师的价值判断，而具体判断是实现社会价值和个人价值的有机结合，除了现行的相关法律法规的规范保证，包括《独立审计准则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国职业道德基本准则》及《中华人民共和国注册会计师职业道德规范指导意见》，更重要的是要建设一个相应的支撑环境。#p#分页标题#e#
三、“规范主导型"职业道德的支撑环境建设
1．加强惩戒力度，保证职业道德规范的落实。注册会计师的“规范主导型”职业道德，重视制度规范的强制保证作用，并强调注册会计师的价值判断，以保证价值的实现，使注册会计师更好地服务于社会。强调价值，就是要在社会价值和个人价值之间找到一个最佳平衡点。但应该看到，现有的法律规范尚不健全，并且缺少可操作性，而且更重要的是对道德遵循情况缺乏考核机制，对不道德行为缺少有效的惩戒措施。现有的法律惩戒力度不足以形成威慑力。因此，相应惩戒措施的制定、执行，是职业道德环境建设中重要一环。
可以建立注册会计师职业道德水平跟踪制度，为各个会计师事务所或者每个注册会计师的职业道德水平进行评级；证监会已决定为中介机构建立诚信档案，在受理中介机构报送材料时，将考虑其诚信纪录，以增加其违反诚信的成本，这样对许多不道德执业的会计师事务所和注册会计师会有警戒作用。这也是“规范主导型”职业道德与“良心主导型”职业道德的区别。
2．减少政府干预，让市场机制检验注册会计师的职业道德。政府在一定程度上的管制，可以提高注册会计师的职业道德，但一旦超过均衡点，就会由合理的监督变为不合理的干预。在注册会计师职业道德建设中，应在发挥政府的指导作用前提下，减少政府的干预。
尽管我国到1998年底，全国103家具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所相继完成了改制，原挂靠中央单位的117家会计师事务所、审计事务所已完成了脱钩改制，至2000年全国会计师事务所基本完成脱钩改制工作，但目前仍有很多会计师事务所“明脱钩暗不脱钩”，事务所改制工作也很不彻底。
另外由于一些政府人员利用手中权力为会计师事务所分配业务，使注册会计师职业需要投入“寻租成本”，这既酿造了腐败，也为注册会计师不道德提供了孳生的土壤。总之，作为监管部门的政府机构本身如果不考虑社会利益，却要求注册会计师全心全意为人民服务，这是不合理，也是不现实的。
市场经济本身是一种优胜劣汰的机制，让注册会计师职业道德在这一机制中接受检验，可以找出职业道德模式的缺陷，然后加以改进。并且使注册会计师在市场的检验中形成价值判断的标准，寻求社会价值与个人价值结合的最佳途径。
3．改革注册会计师委托聘任机制，避免物质利益对注册会计师执业的干扰。现有的注册会计师委托聘任，虽然名义上委托人是社会公众或股东，但实际上都是由企业经营者来聘任注册会计师，并由经营者将执业费用交给注册会计师，造成了拿钱让注册会计师审计自己的尴尬局面。在这种状况下，注册会计师要考虑的不只是社会公众利益、个人利益，还有实际委托人即经营者的利益，这三者的利益在经营者考虑自身私利的情况下，难以调和。如果不对注册会计师委托聘任机制加以改革，那么即使在“规范主导型”职业道德下，注册会计师的价值判断也会陷入困境，不道德执业的问题仍难解决。因此，可以考虑改变当前的注册会计师委托聘任机制，仍由经营者委托会计师事务所，但审计费用可由一个专门机构管理并支付，以减少注册会计师执业中来自被审计单位经营者的干预。
另外，应发挥舆论的正确导向作用。在新闻媒体中对新型职业道德加以宣传，对不道德执业行为加以曝光和批判，以形成一种强调价值判断的“规范主导型”道德氛围，共同推进“规范主导型”注册会计师职业道德的尽快形成，以改善注册会计师的职业道德现状，让职业道德真正起到对法规制度的补充作用。
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