浅谈概念认识和管理会计框架的形成和意义
会计毕业论文及本文之要义八十年代以来,管理会计的发展出现了突破性的飞跃。如果说五、六十年代管理会计的飞速发展使管理会计形成了以短期成本习性分析、预算模型、责任会计等为基本内容的体系的话。
一、引言
九十年代管理会计的发展则是以人本思想为基础,由注重数学模型的研究和应用转向注重于对企业内部组织行为的研究,以及对于企业战略管理思想和策略的适应和支持。
这种转变可以从作业成本管理、非财务业绩计量、平衡计分卡、会计论文发表战略管理会计等方法的兴起而略见一斑。如果比较卡普兰教授所著高级管理会计的一、二、三版(丁文拯,1998)的内容变化,可以使我们对这种转变有更直观的认识。我们认为,导致管理会计研究和应用重心转变的根本原因不外乎以下几点:
(一)计算机技术的发展使简单数学模型的研究与介绍成为多余在上述卡普兰教授所著的高级管理会计第三版(Robert S.Kaplan,1998)中,有关数学模型介绍和分析的内容降至最低。其中的重要原因即是由于计算机技术的发展,在五、六十年代作为重点来研究的数学模型本身的应用已不成问题。
(二)市场需求的改变要求管理会计的信息更具战略意义与五、六十年代的大规模、标准化生产比较,九十年代的市场需求更趋个性化,特别是信息产业的兴起,使市场需求呈现日新月异的变化。这种市场环境的改变要求企业的生产与经营更为关注顾客的个性需求和市场的变化动态,并作出及时的调整。因此产生的对于管理会计的影响是巨大的。首先,在新的市场条件下,以成本决定价格、从规模经济角度考虑生产量的管理逻辑已不适用,市场竞争的激烈导致的对顾客需求的关注使成本的控制由生产环节向前拓展到产品设计阶段,要求按照功能确定可接受价格,在此基础上确定目标成本和进行产品设计;向后拓展到产品的使用环节,从而形成了全过程的成本管理。其次,在计算机和信息技术广泛应用、产品更加复杂多样、市场需求变化多端的情况下,企业的生产组织和管理体制趋向更灵活的方式。
一方面,许多大企业实行供应制,把产品的某些零部件或工序分包给其他企业,形成以大制造商为首、有众多供应商参加的企业网络。这时制造商和供应商乃至两者之间的关系都发生了深刻的变化,他们之间更多的是合作伙伴关系。原来的外购还是自制等短期决策问题转化为选择合作伙伴的战略决策,要求管理会计的决策分析更多地关注方案选择的战略影响,形成了战略成本分析、顾客盈利能力分析等新的战略决策分析方法,只适用于短期分析的成本习性分析的应用受到局限。另一方面,企业组织结构由垂直结构向扁平结构发展,内部组织更具弹性、更为灵活。80年代以来,西方发达国家的大企业为提高工作效率,正在改变那种部门分工过细、层次过多、等级森严的管理体制,纷纷减少管理层次,大量裁减中层管理人员,而通过实行职能综合化、加强信息沟通、高层经理深入基层但又减少直接干预等方式建立新的组织形式和管理体制(李琮,1998)。正是在这种市场变化引起企业组织和管理方式发生变化的过程中,作业成本管理应运而生。我们认为,作业成本管理对于管理会计的深远影响并不仅仅限于作业成本计算,其根本点在于它使管理会计的信息处理和组织控制落实到了作业这样一种柔性组织,从而使管理会计发生了根本性的改变。以下部分我们将分析作业的要义及其作为柔性组织的基本特征,并在此基础上审示作业成本法的地位和作用,试图提出以作业为基础的管理会计框架。
二、作业之要义
(一)作业概念的发展尽管作业这一概念随着作业成本法的兴起而热门起来,但作业及作业管理并不是因作业成本法而产生的。从管理的角度,对作业概念的认识大体分为三个阶段:
1.作为原始意义上的作业概念,是与工厂及车间管理联系在一起的。我们知道,科学管理的兴起是与十九世纪七十年代的经济萧条并造成工业需求持续下降及生产能力的大量闲置相关的,工业发展中注意力已由技术转向组织管理。因此,在当时的背景下,一些管理先驱们首先提出企业管理的核心主要包括工厂管理和工厂会计两部分。作为工厂会计的核心,由哼利.梅特卡夫(Metcalf Henry)提出的“车间—订单计账制度”就成为监督工厂作业流程并改善管理的成本会计。在这一制度下,企业视订单为一作业,并以订单为基础组织生产。具体操作过程是:当企业接受订单时,即进行编号,然后将号码记在所准备的路线单上,上面注明订单应经过的车间、所需的零配件;当路线单流经每一车间时,车间工头就在上面注明车间所耗费的材料、工时等。根据这一张路线单,就可以归集每一张订单的完整成本资料,并且用来对各车间的业绩进行考核(钱德勒,1987)。显然,在梅特卡夫的车间—订单记帐制度下,每一车间都是特定订单的作业环节,其管理的基层组织已深入到车间—订单这一作业层次。梅特卡夫的车间—订单制度引起了一系列管理上的创新。同一时期的泰勒在研究标准工时、标准产量的确定时,同样应用了作业的概念,认为这些标准的确定都必须经过详细的作业分析,并对作业所消耗的工时加以研究。可见,尽管原始意义上的作业管理与现代作业成本管理相距甚远,但已有作业概念的基本雏形。
2.现代意义上的作业概念是大生产、大流通及工业化社会下的生产线概念。自从科学管理观念被强化以后,管理的重心一直是针对企业内部的生产管理的。而大市场、大流通的背景使得现代工业生产已与本世纪初的状况不可同日而语,作业概念随之被大规模下的生产线所取代。如在这一阶段登峰造极的福特公司(Ford)及其管理者实行的“生产线制度”,将机器及其操作人员按细致规划的作业顺序排列,形成高速运转的内部作业管理系统。尽管作业概念和作业形式仍然存在,但作业的观念则日益淡化,企业的作业管理意识已被市场营销和财务管理所冲淡。
3.作业成本法的产生及其作为组织的作业概念。本世纪八十年代以来,随着市场竞争的日益激烈,市场产品需求的日趋个性化和多样化,原来大生产、大市场、大流通的市场环境已不复存在,与之相对应的生产与经营管理系统也日益受到挑战,企业的经营决策及内部控制愈来愈以特定订单为对象。作为内部管理的重要组成部分,管理会计必须为企业内部管理起到真正意义上的决策支持作用,必须重新认识新的环境下生产管理的重心。于是,以作业为对象、以作业成本信息为决策支持信息的作业成本法应运而生。从历史轮回的角度,作业成本法及其作业管理倒是一种返璞归真,所不同的只是,在新的市场背景下的作业管理突出个性化的订单,并以订单的完成形成作业链,因此这一作业链涉及产品的研制、开发、生产与采购、销售及服务等生产经营管理的全过程,并且将管理深入到构成作业链的每一作业环节,进行全方位的价值实现管理。从这一点出发,我们将集生产、经营与管理于一体的订单作业,及其实现过程中的基层作业环节都视为一种以柔性形态存在的权变组织形式。
(二)作业作为柔性组织的特征由上述对于作业概念及作业管理思想发展的认识,我们认为作为管理对象的作业概念是广义的,既包括以订单为基础的作业链整体,也包括构成作业链的每一作业环节。后者是作业成本法的作业概念。为避免误解,下文中以“订单作业”和“基层作业”分别表示上述两个层次的作业,而订单作业由一系列的基层作业(作业链)构成。正是由于最高层的作业是订单,所以作业及其作业管理的概念只存在于战略经营单位以下层次的管理,在总部与战略经营单位之间的管理已超出作业管理的范畴。我们将作业确定为一种组织形式,是因为作业具有组织的一般特征,包括具有明晰的责权关系:有明确目标资源消耗可独立计量;作业之间相互联系;作业成本管理基本原理中对于“作业链”、“价值链”的描述正是基层作业之间相互联系的写照及其层次性等几个方面。但与此同时,作业这种组织是一种具有弹性的权变组织,具有区别于车间、班组等一般组织形式的柔性特征:首先,作业划分具有其不确定性。在企业组织内部,作为整体的订单作业及作业链的存在是以特定订单为前提的,因特定顾客的订单而存在,也因订单的完成而消失。而对于基层作业来说,其划分不仅取决于生产特性、管理需要等多种因素,不同企业及同一企业不同时期的作业划分各不相同,而且必须随同顾客需求和产品设计的改变而调整。作业划分的不确定性实际上意味着作为组织形式的弹性,它可以根据企业的经营战略来确立、取消或调整某一些作业,从而增强了企业组织的适应性。其次,作业的资源配置具有可调整性。如上所述,作业的确立过程实际上是内部资源的配置过程,作业具有弹性的意义取决于与作业相关的资源配置是否具有弹性。
一项具有弹性调整可能的作业,如果与其相关的资源配置和消耗不可调整,则其弹性就没有意义。例如,如果一个企业采用零库存管理,取消了与库存有关的作业,但与这些作业相关的人员、仓库等资源无法重新利用、相应的资源消耗不能减少,则作业的弹性调整由于资源配置的不可调整性而毫无意义。会计毕业论文显然,对于人力资源来说,资源配置的调整弹性既要求较为宽松的人才流动环境,也对于人员的“全才化”提出了更高要求。由于订单作业由相应的基层作业构成。订单作业的资源配置弹性取决于相应的基层作业的资源配置弹性大小,尽管并非企业内部的所有作业及相应的资源配置都具有弹性,但比较而言,作业所具有的弹性仍然高于传统组织。一般来说,同一企业内部,较低层次的作业具有较强的弹性;不同企业之间比较时,在新的市场环境下采用小批量、顾客化生产模式的企业,其内部作业的弹性较传统的大规模批量生产企业强。因此,在应用作业成本管理之前充分考察企业的生产特点、内部作业及其相关的资源配置所具有的弹性大小,对其作用的发挥是有重要意义的。第三,对于作业的业绩考核与评价方式具有多样性。由于作业所具有的灵活多样化,其业绩考核与评价的方式也必然是多样的。对于较基层的作业组织,其考核评价要求更多地采用非财务指标,而较高层的作业组织,由于其本身所具有的综合性,往往要求考核评价指标体系的综合性。最后,更好地体现了人本思想。以作业为基本组织形式,客观上使较高层管理人员通过作业链的连接,能更直接地接触基层生产和管理人员,并且增加了企业组织中横向之间的联系。而为保证作业链的顺利运作,也必然要求内部各种不同职能的人员之间有更多的相互交流与合作。作业组织的柔性对于人的才能的全面要求更是促进了企业管理对于人力资源的重视(余绪缨,1998)。这种以人为本的管理思想也正是现代作业管理区别于传统意义上的作业管理(泰勒)的重要特征。#p#分页标题#e#
三、作业成本法与作业管理
目前我国会计界对于作业成本管理的介绍在很大程度上集中于作业成本法(ABC)。而我们认为就作业成本法来认识作业成本管理的意义是一种“只见树木、不见森林”的做法。作业成本法只是作业管理的一个环节,其作用的发挥是有其前提条件的。
(一)作业成本法在作业管理中的地位现代作业管理是企业战略经营单位以作业为基本组织单位进行的生产经营管理,其内涵包括以下方面:以作业为基本单位组织各项生产经营活动;以作业为对象归集、计算成本;通过作业链、价值链分析加强成本控制;以作业为基础构建内部控制系统,等等。这种管理方式较为适用于顾客需求个性化倾向较强、市场竞争激烈,而企业内部作业弹性较大的企业。作业成本法是作业管理的一个重要环节,其意义主要体现在两个方面:1.提供更为准确的信息由于作业成本法更为准确地计算同一企业所生产的不同产品的成本,因而为企业的经营决策提供了更为准确的信息。从中受益的经营决策包括定价决策、自制还是外购决策等。2.促进成本管理一般认为作业成本法对于成本管理的重要意义在于它能追根朔源,找出导致成本发生的真正原因,确定其责任归属,并且通过消除不增加价值的作业和降低增加价值作业的资源消耗来达到成本最优化。
(二)作业成本法发挥作用的前提尽管作业成本法有如上所述的重要意义(笔者也许没有将其意义列全,但应该已包括了其主要内容),但我们认为,只有在企业管理以作业为中心,而作业具有柔性特征的前提下,作业成本法才能发挥其作用,否则,其意义是有限的。首先,如果企业内部的作业不能加以调整,或者与作业相关的资源不能随作业的调整而重新配置,则作业成本法对于促进成本管理的作用就难以发挥。其次,即使作业不具弹性,作业成本法所提供的更为准确的成本信息也可以有助于正确决策。但在现代市场条件下,成本已不是经营决策的唯一考虑因素。个别企业没有对于市场成熟产品价格的决策能力,而只能接受市场价格;越来越多的企业采用目标成本管理,以市场可接受价格来确定新产品的标准成本,而不是反之;对于自制还是外购的决策来说,企业管理的发展趋势是越来越多地将这一类决策作为选择合作伙伴的战略决策看待,而不仅仅是成本的比较问题,等等。而在成本在许多经营决策中的作用削弱的同时,作业成本法的信息成本与其受益比较就显得太高。
正因为上述理由,我们认为在将作业管理的基本原理应用于企业管理之前,作业成本法的作用是相当有限的,也许是得不偿失的。更进一步地,由于小批量、顾客化生产的企业内部作业具有更大的弹性,因此,在这一类企业中应用作业管理及作业成本法有较好效益。而对于采用传统方式进行大规模、批量生产的企业来说,在应用作业管理和作业成本法之前,分析作业的弹性是相当重要的。
四、以作业为基础的管理会计框架构想目前条件下,尽管不是所有的企业都处于小批量、顾客化生产的经营环境中,但顾客需求的个性化和企业管理与企业组织的柔性化是符合整个社会的文明程序不断提高的趋势的,也必然有越来越多的企业将以作业管理作为企业管理的基础,因此,如何以作业为基础来形成管理会计的信息系统和控制系统是管理会计未来发展中的要研究的重要课题。以信息支持和系统控制为管理会计的两大基本职能(李苹莉,1998),我们试图以作业为基础构想管理会计基本框架。这一框架的基本内容如下:
1.以作业为基础分析成本的决策相关性。从为企业管理提供决策支持信息角度,管理会计成本分类的出发点是决策相关性。作为一种组织形式,作业是资源的配置与消耗中心,分析成本的决策相关性首先要分析的是每一项作业的相关性,相关成本只是相关作业所引起的资源消耗。因此,凡存在及其规模大小不受特定方案选择影响的作业,属于决策的无关因素,与其相联系的资源消耗为无关成本(一般称之为约束性成本);而其存在及其规模大小从属于某一特定方案的作业,属于决策的相关因素,与其相联系的资源消耗为相关成本(弹性成本)。显然,成本的弹性取决于作业及其资源消耗的弹性。由于作业的弹性比产量的变动更具战略意义,所以以作业为基础将成本区分为约束性成本和弹性成本,较之变动成本和固定成本的分类能更好地适应企业各项决策(包括战略决策)的需要。
2.以作业为基础的成本计算。以企业为基础的成本计算,除了现今认识中的作业成本法外,也包括以作业链为整体的成本计算。这种以订单为计算对象的全过程成本计算信息,对于以作业为基础的经营决策和业绩评价都是重要的。
3.以作业为基础的决策分析。在订单层面上,作业的分析实际上是特定顾客的分析,因此,以作业为基础的决策分析包括以顾客(订单)、产品、内部作业环节等为成本计算对象的盈利能力分析。而这种盈利能力分析既是企业短期决策的基础,也是企业战略决策的依据。
4.以作业为基础,与战略管理方针相适应的内部控制系统。这种内部控制系统的特征一方面表现为内部控制与市场的对接,如从市场需求出发来设计生产过程、确定目标成本的成本企划系统。另一方面,预算与责任会计系统具有更大的灵活性,并且包括了与企业经营战略相适应的内部组织构建和调整等问题,即预算可以以订单为基本预算单位;责任中心的划分也因为以作业为基础而具有更强的适应能力。
5.针对不同作业层次的综合业绩评价体系。如果我们将战略经营单位内部组织的结构由上至下简单地表述为最高层经营者—战略经营单位—订单作业—基层作业,则以作业为基础的业绩评价体系可描述如下:
(1)对于基层作业,其业绩评价往往不涉及价值指标,而更多地采用非财务业绩计量,并通过与同行业平均和先进水平的比较来沟通基层组织与外部市场。
(2)以订单为基础的作业链,其业绩评价应该是综合性的,不仅要包括财务成果,而且要反映顾客的满意度、内部过程的效率,评价指标要包括财务指标和非财务指标。
(3)战略经营单位除了对各种订单的业绩负责外,还必须考虑未来发展潜力、竞争的优势等竞争战略问题。因此,对于战略经营单位的业绩评价要包括财务成果、顾客满意度、内部过程效率、未来发展潜力等方面。代写会计硕士论文而平衡计分卡是这种综合评价的范例。由于大规模企业组织形式的复杂,在最高层经营者和战略经营单位这一组织层面上,往往涉及集团公司内部、母子公司之间等更为复杂的控制与激励问题。上述评价系统强调以作业组织为基础,因此没有包括超出作业管理范畴的所有者对于最高层经营者的控制与激励问题,尽管这应该是完整的综合评价体系的有机组成部分。
参考文献:
1.(美)小艾尔弗雷德.D.钱德勒著《看得见的手——美国企业的管理革命》,商务印书馆,1997。
2.丁文拯,“新书介绍”《管理会计》第46期,IMA(台)。
3.Robert S. Kaplan, Anthony A.Atkinson "Advanced Management Accounting", Third Edition,Prentice-Hall,清华大学出版社(影印)1998。
4.余绪缨,“柔性管理的发展及其思想文化渊源”,《经济学家》1998年第1期。
5.李琮,“当代资本主义的新发展”,中国社会科学1998年第1期。
6.李苹莉主编《管理会计学》经济科学出版社,1998年12月。
