会计论文专区：论述两种会计政策变更的理论基础
摘要:会计政策变更,按其发生原因不同分为强制性会计政策变更和自发性会计政策变更。本文就会计政策变更的本质和形式做了简要剖析,并论述了两种会计政策变更的理论基础。
关键词:强制性变更 自发性变更 寻租 可比性
一、会计政策变更的本质和形式会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更有广义和狭义之分,狭义的会计政策变更是对目前正在使用的会计政策的变更,不包括本期发生的交易或事项,与以前相比具有本质差别以及初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。而广义的会计政策变更应将其包含在内,以及“重选”、“替代”、“缩小”和“扩大”等。另外,广义的会计政策变更还应包括会计原则、会计方法和会计程序及会计估计等的变更。企业会计政策变更必然会直接引起特定期间费用、成本、收入、利润、资产价值和国家税收等变动,并最终导致社会财富重新分配。因此,会计政策变更的本质实际是一种社会利益的调整,对其能否实施有效的控制和规范,对企业会计信息的质量,整个国民经济的良性发展,都会产生重大影响。宏观上重大会计政策变更的本质,实际是一种政治的选择,社会各利益集团都会从自身的利益出发,广泛地游说社会政治团体和管理机构。某一项重大会计政策的变更,必然会使某些社会团体受益,而某些社会团体受损。各种社会势力的充分竞争,会在一定程度上达到相对的利益平衡,但试图通过会计政策的变更来达到社会利益团体间的完全平衡是不可能的。然而合理的会计政策的变更和调整是必要的,因为长期社会利益分配的不平衡,从社会效率和社会成本来讲必然会导致严重的后果。企业会计政策的变更,按其产生的原因可分为两种主要形式:强制性变更和自发性变更。所谓强制性变更,是指会计制度的制订者强制性要求企业作出相应的会计政策变更,如法律、法规和政府管理机构的行政指令等,要求企业作出必要的变更,不论企业经营当局是否愿意都必须执行;所谓自发性变更,是指企业经营当局根据其经营目标和环境变化的要求,作出适应性的会计政策变更,使企业能提供更相关的会计信息。
二、强制性会计政策变更的理论基础———寻租理论强制性会计政策变更是利用行政法律的手段来维护既得的经济利益,或是通过影响契约和政治成本对既得的经济利益进行再分配,产生的原因是“寻租理论”下的驱动因素所致。如某些企业管理当局采用会计政策变更手段,期望企业既可获得市场优势又可获得高回报。为了获得市场竞争优势或高回报,这些企业管理当局宁愿花费较大的成本来说服社会和管理机构作出对他们“优先照顾”的制度安排,维护他们的既得经济利益,甚至从社会财富的再分配中获得更多的经济利益。与此相对应其他企业由于承担强制性变更的额外成本,导致已平衡的社会财富再分配,损害了这些企业的既得经济利益。在行政法律的掩护下,强制性变更使得某些社会利益团体的垄断性“租约”行为变得合法化。但是,从辩证的观点来看,强制性变更也能促使“租约的消散”。
利用会计政策变更的寻租行为,只是一切社会利益竞争的“负和博弈”,因为会计政策变更是一个动态的过程,从长远来看,寻租者本身就缔造了避租者与之抗衡,其结果可能会造成社会经济资源的“内耗”,甚至是导致两败俱伤。如有这种迹象出现时,强制性变更就会作出相反的运作,即当垄断性“租约”行为可能会导致社会利益分配的严重不平衡,伤害到大部分社会团体的利益和阻碍了社会经济的良性发展时,强制性变更手段就会进行直接或间接的干预,来保护社会绝大部分经济团体的利益。因此,从这个意义上说,会计政策的强制性变更也有利于租约的消散,并最终会确保会计制度及相关会计政策的变更能符合其制订的根本目标。这种不断趋向合理的过程,并非是自发的,而是由整个社会的成本效益原则的选择所决定的。因为会计政策的制定和变更将直接导致社会契约成本和政治成本的产生,而如何使得这些成本最低,即社会整体效益最好,这才是会计制度和会计政策变更所要追求的根本目标。
1•社会契约成本以企业为基础的社会契约主要包括报酬契约和债务契约,前者规定了以企业的经营业绩作为经营当局获取报酬的依据,后者规定了以企业的财务状况作为负债条款成立的依据,它们的合理性对社会经济的良性循环产生重要的影响。而会计政策的变更会使这些契约的制定和执行带有一定的机会主义色彩,有时甚至会严重影响现在的及未来契约的制定和执行。因为目前契约的执行和评价,采用的是会计政策变更后的信息,而契约的制定是根据变更前的会计政策。因此强制性会计政策变更会使企业的经营业绩和财务状况发生变化,并直接导致对现有契约执行结果的评价产生不一致结论,而最终引起利益分配的变动。另外,强制性会计政策变更也在不同程度上改变了未来契约制定和会计政策选择的成本,从而改变了最理想的订约技术。由于客观存在的信息不对称,企业经营管理当局处于信息优势的一方,他们会从自身利益出发,在契约制定和执行过程中,在尽可能降低强制性会计政策变更所带来的风险的同时,可能对股东和债权人利益产生损害,便可能导致整个社会契约成本的上升。
2•社会政治成本这种成本也称政治契约成本,实际上它是很难明确计量的,但从性质上分析,主要包括直接和间接成本两部分。直接成本主要指不同社会利益团体游说经济学家和管理机构,使法律和政府制定与颁布有利于自身利益的会计政策而发生的竞争成本。间接成本主要是指社会和管理机构在会计制度的制定中所规定的各种强制性举措和强制性变更,使管理当局失去了经管上的灵活性,而使企业的经营完全暴露在制度风险之下,从而间接地增加了政治成本。实际上社会的所有利益团体都是由一系列的契约相联结,其所能承受的制度风险具有很大的不确定性,所以社会和管理机构在会计制度的制定和变更时应该相当地慎重,制度的决策者必须认真权衡各方的成本利益关系,尽量避免由寻租行为带来的对社会公众利益的扰动。
三、自发性会计政策变更的理论基础———可比性理论会计活动与相关环境有着密不可分的关系。企业面临的环境是不确定的,这些变化的环境可能会引起企业的预期现金流量的大小变化和预期现金流量分布的时间性变化,企业就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性;另外,企业自发性会计政策变更存在的、更深层次的理论基础是为了保证会计信息的可比性和公允性,这也是会计制度设计的一个最终目标之一。为便于会计报告使用者比较企业不同会计期间的信息,正确判断企业的经营成果及财务状况,应该保证每期采用相同的会计政策,而不应随便变更会计政策,否则会削弱会计信息的可比性,使会计报告使用者在比较企业的经营业绩和财务状况时发生困难。长期以来企业的一致性会计核算原则一直被视为影响可比性的根本因素,因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。然而,可比性的本质是有助于提高会计信息的质量,而并非要求不同时期企业会计政策的绝对一致,强调的是会计政策不应也不能随意变更。美国财务会计概念公告SFAC2指出:可比性不应与一致性混淆起来,若会计能完全反映经济环境的变化情况,则变更与一致性相比,前者能获得更多有助于决策的信息。可见一致性并不是衡量会计信息的质量高低的固有标准,而相关性和可靠性才是会计信息的质量标准。
为了协调好一致性与可比性之间的关系,学术界提出了“有限的一致性”的观点,若完全一致性的会计政策掩盖了企业间的真实差异,并不能确保会计信息的公允性,则这种一致性会负面影响会计信息的可比性。SFAC2又指出:真正的可比性来自所用量度反映的真实性,而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变,而一味强调一致性只会阻碍会计的发展。可见,适度的会计政策变更,是确保会计信息可比性和真实性的重要保证,只要将企业的真实的会计政策变更在财务报告中作充分的披露,那么这种变更不但是必要的,而且是可行的。当相关经济环境和企业经营状况发生变化时,企业只有自发地作出合理的会计政策变更,才能真正确保企业会计信息高质量和可比性。不可否认,企业有时进行会计政策变更的目的,并不完全是为了确保会计信息的可比性,利益驱动往往是企业会计政策变更的直接目的,即企业通过合理的会计变更来保护自身利益。企业的经营环境和发展状况发生了重大变化,而且有充分理由证明原有会计政策可能会造成一定程度误导时,企业选择必要的会计政策变更,实际上也是确保会计信息可比性的重要方式之一,起到提高信息可比性的作用。企业自发性会计政策变更动机主要表现在以下三个方面:#p#分页标题#e#
1•调整收益动机实证研究显示,企业管理当局进行会计政策变更的主要动机不是为了“可比”,而是为了针对性地报告收益,其直接目的是防止企业收益的重大波动。研究人员对美国《幸福》杂志500家公司及其子公司1980~1985年财政年度的会计报告随机抽样分析的结果表明,5年中所披露的会计政策变更事项中有45%属自发性变更,而1984~1985年的此项比例高达72%;而从变更的结果来看,有59%的变更导致报告收益上升,有37.25%导致报告收益下降,另外3.8%是无影响。
2•自我保护动机因为企业经营环境的变化具有较大的不确定性,并且很难预计,因而会计政策变更就成为企业规避契约风险和政治风险的一种保护性措施,梅(G.S.May)在调查美国1980~1982年两个高通货膨胀年份时发现,大部分企业通过存货计价政策的变更来部分地消除通货膨胀的影响,其中单是1980~1981年度所发生的存货计价政策变更就占5年中这一方面变更的52%以上,并且这一年中所有的存货计价变更都是转向采用后进先出法,有76%的企业这种变更降低了收益。而在以后各年中,随着通货膨胀的降低,存货计价变更的频率和比重都显著降低。这种自发性会计政策变更对企业的保护作用是明显的。
3•符合法定要求的动机管理当局有时为了达到某些要求,也会作出会计政策变更的决定,如发行股票、派发股利、增资配股、股份上市等必须要遵守《公司法》、《证券交易法》等法律法规所作出数量性指标的规定。例如为保持上市交易的资格,企业通过会计变更来适当地包装自己的经营成果及其财务状况,以免被“摘牌”。但这种变更只能是在法律许可的可选择范围内调整,而不能随意编造,否则会受到行政和法律的制裁。行政管理机构在充分考虑社会各个团体利益,作出必要的强制性会计变更的同时,应当给企业自发性会计政策变更留有一定的空间,使企业能在经营环境发生变化时,作出适应性调整,得出更相关的会计信息。
