代写会计硕士论文范文：论述企业财务状况和商誉会计理论的关系
摘 要: 在现代经济社会中,企业间竞争日益激烈,人们谋求发展的眼光已从企业外部转向内部。企业的领导者认识到,依靠企业内部的各项优秀素质也能获得丰厚的利润。而商誉正是企业内部的各项优秀素质的集中体现。我国的商誉会计理论与实务是随着改革开放及社会主义市场经济的逐步发育成熟应运而生的。随着我国企业购并和资产重组等经济业务的不断产生与发展,商誉的会计理论与实务成为会计界关注的焦点。正确确认、计量、记录和报告企业商誉,才能真实反映企业财务状况,满足会计信息使用者的需求。目前我国对于商誉的会计处理还不成熟,加入WTO之后,我国经济必然向全球化发展,因而,应按照国际惯例,逐步完善商誉会计理论,规范商誉的实务处理。
关键词: 商誉 负商誉 企业合并
Abstract: In modern economic society, the competition among enterprises becomes drastic more and more. People move theireyesight from outside to inside of the enterprise. Leader know that they can gain high profit because of the enterprise’s excellentaspect. And Goodwill is its concentrated expression. The basic reason for development of Goodwill accounting in China is marketingeconomic development and the reformation and opening. With the emergence and development of the business combinations andreorganization of assets, Goodwill accounting theory and practice becomes the point at accounting circles. We should recognize,calculate, record and report Goodwill properly to express financial position of enterprise and supply the demand of the information ofthe financial statement users. Goodwill accounting of China is not grown. With China’s WTO entry, the economy of China isintegrated with world economy. So, according to the international practice, we should perfect Goodwill accounting theory andpractice step by step.
Key words: Goodwill; Negative goodwill; Business combination
1 商誉的内涵
商誉的内涵主要取决于商誉的性质。从会计角度对商誉性质的解释通常包括三方面[1]:(1)商誉是对企业好感的价值;(2)商誉是企业超额盈利的现值;(3)商誉在数量上等于某企业整体价值与其各项净资产个别价值之和的差额,即“整体大于其各组成部分”;在内容上包括诸如优秀的管理,忠实的客户,有利的地点等因素而形成的“未入账资产”。商誉的内涵应包括:(1)商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额经济收益的经济资源;(2)商誉的形成及其作用的发挥,与企业整体相关。其构成因素包括优越的地理位置,卓越的管理和良好的信誉等,这些因素难以一一加以确认和计量; (3)商誉可以从外部购入(外购商誉),也可以在本企业内部形成(自创商誉)。其形成的主要基础和源泉之一是加强企业的全程管理和全员管理;(4)商誉可以用货币计量,其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与组成企业净资产的各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。一般情况下,它应当是正的,特殊情况下,它可能是负的,即“负商誉”;(5)构成商誉的因素具有不稳定性,因而商誉的价值会随企业环境的变化而变化。如企业地理位置的变动、公众信誉度的升降和企业内部改组等。
2 商誉的确认、计量及帐务处理
2.1 自创商誉自创商誉是企业在生产经营过程中由自己创立和积累起来的。自创商誉的形成具有很大的不确定性,一项费用的支出可能使企业形成商誉,也可能对商誉毫无用处;有的费用支出在短期内看似对形成商誉无用,日积月累才显现效果。所以,依据谨慎性原则,实务中通常将与形成自创商誉有关的各种支出在发生当期作为期间费用处理,而不留待形成商誉后再确认为“商誉”的成本。这样,自创商誉就无法加以确认、入账并体现在会计报表中。
2.2 外购商誉就会计理论而言,外购商誉[2]是实施企业合并时,被并企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。但实质上自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉就是被并购企业的自创商誉,只不过在被并购前未被确认,而是等到被并购、改组、合并时才加以确认。外购商誉在数量上等于购受企业的购买成本超过被并企业净资产公允价值的差额。目前,对于合并时产生的外购商誉国际上的通行做法是将其单独确认为一项资产,并在合并后预计的有效年限内加以摊销。国际会计准则委员会在建议性准则中要求商誉在最长不超过20年的期限内摊销[3]。理由是:商誉是购受企业为了取得未来若干年度的超额利润而发生的超额耗费,这与取得其他资产没有区别,也符合配比原则。但是,因为商誉的摊销具有较大的主观性,其可靠性和相关性难以保证。
3 负商誉
3.1 负商誉的实质及存在依据所谓负商誉,一般是指企业合并时购受企业所支付的购买价格小于被并企业净资产公允价值的差额。对于负商誉的确认,学术界争议较大,但在现代经济社会中负商誉是客观存在的。原因在于:(1)被并企业可能存在账面上未能反映的不利因素,导致将来的经营利润下降。例如,拥有大量的退休工人,肩负数额庞大的退休费用,买方企业便会要求以低于卖方净资产的价格进行合并,以弥补这部分未来支出。(2)被并企业经营不善、连年亏损,若继续经营下去会使亏损额更大,资本的亏蚀更多。若实施破产,则资产按照破产清算的价格拍卖变现,其价值会大大降低,同时还会造成大批工人失业。因而,企业以低于公允市价的价格出售,可以取得比继续经营和破产更有利的结果。(3)对拥有许多专业配套设备的被并企业来说,许多资产实际上不可能分开出售,否则售价会更低。整体出售时将其售价打个折扣,可能相对收益较多,也可以尽快脱手变现[4]。
3.2 负商誉的账务处理对于合并时产生的负商誉,目前国际上的通行做法是将其分摊到除长期有价证券以外的非流动资产中[5],如果这些非流动资产已降到零值,剩余的未摊销差额作为递延收益,记入“递延贷项-负商誉”账户,在合并日后的一定年限内分摊计入各期收益。这种观点认为除长期有价证券以外,其余的非流动资产价值很难确定,有可能是其公允价值被高估了,因而可用以抵冲负商誉。但由于这种方法使非货币性资产账面价值降低,容易引起会计信息使用者的误解,所以必须在财务报表的附注中加以说明。
4 我国关于商誉问题的现行做法
4.1 涉及商誉(负商誉)问题的相关规定
(1)《企业会计准则—无形资产》中规定:“无形资产可分为可辨认资产和不可辨认资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权著作权、土地使用权特许权等;不可辨认无形资产是指商誉”;而“商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越,或由于信誉好而获得了客户信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平”;同时明确规定:“企业自创商誉不能加以确认”。
(2)征求意见稿中“企业合并”规定:“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公允价值中的股权份额时,其超过数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定:“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用”。
(3)《合并会计报表暂行规定》中规定:“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。…抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。”,“对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券,母公司编制合并会计报表时也应当相互抵销。…抵销时发生的差额,应当作为合并价差处理”。
(4)《企业会计准则———投资》中规定:“长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益”。
4.2 商誉、合并价差、股权投资差额的具体内容由上述的各项规定可以看出,我国现行实务中只有外购商誉才能作为无形资产入账[6],即只有企业在购买另一个企业时,如果产生商誉,才能将其作为无形资产入账。因此,如果某企业有“商誉”这项无形资产,则一定是该企业在购受另一企业时产生的合并商誉。根据上述规定,这三者的具体内容可通过公式列示如下:(1)(合并)商誉=母公司购买成本-子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例(2)合并价差:由两部分组成,一是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差,二是集团内部债券投资形成的差额。具体列示为:合并价差=合并价差Ⅰ+合并价差Ⅱ+合并价差Ⅲ其中:合并价差Ⅰ=母公司购买成本-子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例合并价差Ⅱ=子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额×母公司持股比例合并价差Ⅲ=母公司债权投资成本-子公司应付债券账面价值(3)股权投资差额=股权投资差额Ⅰ+股权投资差额Ⅱ其中:股权投资差额Ⅰ=母公司购买成本-子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例股权投资差额Ⅱ=子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额×母公司持股比例为便于分析,以上公式都是建立在假设购受企业(即母公司)的购买成本大于被并企业(即子公司)可辨认净资产公允价值中母公司所占份额,而后者又大于子公司可辨认净资产账面价值中母公司所占份额。#p#分页标题#e#
4.3 商誉、合并价差、股权投资差额的相互关系(1)从数值上讲,三者的关系可以表示为如下两个等式:股权投资差额Ⅰ=合并价差Ⅰ=合并商誉股权投资差额=合并价差Ⅰ+合并价差Ⅱ(2)从反映的经济实质来看,股权投资差额Ⅰ、合并价差Ⅰ、合并商誉反映了相同的经济实质。即购买方愿意以大于被购企业公允价值的金额实施购买行为,是因为预期被购企业存在的优越条件和无形资源在未来有可能使控股企业获取超额利润,其实质是商誉。(3)具体会计实务处理中,控股公司的“股权投资差额”要逐期转销[7],如果初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额,则其差额借记“投资收益”、贷记“长期股权投资”,如果前者低于后者,之间的差额则做相反分录;编制合并会计报表时,将控股公司长期股权投资和附属企业所有者权益中控股公司所拥有的份额抵消时,如果借方发生额大于贷方发生额时,应当贷记“合并价差”项目,否则借记“合并价差”项目。此时,控股公司的“长期股权投资”中的股权投资差额Ⅰ也就转化为合并价差Ⅰ了。至于商誉(或负商誉),只是在具体会计准则(征求意见稿)中做了规定,正式的《企业会计准则———企业合并》至今还没有颁布。而在国际会计准则中,股权投资差额Ⅰ、合并价差Ⅰ在控股公司报表和合并报表中都直接确认为商誉,逐期予以摊销。
4.4 三个概念并存产生的问题和改进意见股权投资差额、合并价差是我国为简化合并会计报表编制的会计处理而提出的特殊项目,从表面上看,它们都是一个轧差数,但实质上,它们都有其特定的经济含义。它们与合并商誉一起,先后在三个不同的会计规范中出现,这使会计报表编制者和使用者难以了解三个概念之间相互贯通的联系,从而影响了会计信息的相关性和明晰性。遵循国际惯例及当前我国会计改革的进程,目前可采用以下方法处理上述问题[8]:(1)在权益性资本投资时,将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉,并按一定期限摊销。(2)对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占的份额,在投资企业账面上仍确认为股权投资差额,作为长期投资的调整项目。(3)在编制合并会计报表时,将子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值之差额因循国际惯例,分摊于相关的资产、负债中(因其是资产评估的增、减值,应正常处理)。这些差额将随资产的耗用或负债的清偿而消失,这些信息均应在合并会计报表附注中予以说明。至于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额,在合并报表上可列示为一项递延费用或递延收入,随债券的清偿相应摊销(如果数额不大,也可直接计入当期损益)。这样“合并价差”将退出现行会计规范,使现行的会计实务处理得以协调一致,也向国际惯例迈进了一大步。
参考文献
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