现行会计准则对自建及外购房产的土地使用权的会计处理方法
摘要：本文主要采用比较研究的方法，在根据现行会计准则对自建及外购房产的土地使用权的会计处理时发现，我国大多数企业外购房产的初始确认成本中不仅包括了房屋建筑物的价格，而且还包括了土地使用权的价格。但土地使用权作为一种特殊资产，随着近年来我国房地产价格的持续上涨，其价值在使用过程中将不断上升，使得外购房产的预计净残值往往大于其原值。为了完善我国外购房产性固定资产的会计核算，提出要按照现行市价对外购房产中的土地使用权进行评估定价，使其作为无形资产核算；支付价款中的剩余部分，即房屋建筑物的价值作为固定资产核算，以更加符合我国市场经济发展的要求。
关键词：固定资产 外购房产 房地产价格
1选题背景与问题的提出固定资产是企业资产的重要组成部分，大多数生产企业固定资产占整个企业资产总额的一半以上，而外购房产又是企业固定资产的重要组成部分。固定资产的价值损耗一般是通过计提折旧的形式进行补偿，计提的折旧计入企业的成本、费用是企业成本费用的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产的会计核算，关系到企业经营成果的真实性和合理性，因此，固定资产会计核算问题是固定资产管理的重要问题。在现实生活中常会出现这样的情况：近年来，随着经济的发展，人民生活水平的提高以及城市化的推进，我国房地产进入了一个快速发展的时期，并成为扩大内需、拉动经济增长的重要产业之一。但伴随着房地产业蓬勃发展的还有一路飙升的房价。随着我国房地产价格的持续走高，企业的外购房产的预计净残值往往大于其原值，这就导致了应计折旧额出现了负值。如果单从会计上折旧核算的角度看，这种现象说明了企业的外购房产未发生减值损耗。然而在现实生活中，外购房屋自购买投入使用后，受自然因素的影响，是建筑物实体受损，从而使该房产的价值逐渐降低。这使得外购房产的价值形态在会计核算上和现实生活发生了背离。本文拟从这一矛盾出发，对外购房产的会计核算问题进行探讨，以期推进我国外购房产的相关会计准则规定的发展。自从我国会计提出建立与市场经济相适应的核算制度的目标以来，企业的固定资产会计核算规范已经发生很大的变化。我国现行固定资产会计准则及其相关规定对购置的固定资产和自行建造的固定资产的初始成本确定进行详细的说明：
1.1企业外购固定资产的初始成本，包括购买价款，相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、卸载费、安装费和专业人员服务费等。
1.2企业自行建造固定资产的初始成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予以资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业的固定资产可以长期参加生产经营活动并保持原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用逐渐地转移到企业产品中去，构成企业经营成本或费用，并从经营收入中得到补偿，转化为货币资金。固定资产由于损耗而逐渐减少的价值称为固定资产折旧。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
2外购房产在会计核算中存在的问题及原因分析
2.1现行会计准则对自建及外购房产的土地使用权的会计处理现行准则正式条文中并未对土地使用权的会计处理做出规定，但该准则指南中却将其作为一个单独问题做出了明确的规定：企业取得的土地使用权通常应该确定为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。《企业会计准则详解》第七章无形资产对此作出了进一步规定：企业取得的土地使用权通常确定为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：第一，房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；第二，企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。
2.2外购房产在会计核算中存在的问题土地是一种稀有资源，随着市场经济的发展，土地的价格将不断上升，土地所使用权费用将越来越高，而外购房产作为房地产在会计上固定资产的一种取得方式，其购买价款中不仅包括房屋本身的价值，还包括土地使用权的价值。下面列举一个会计处理上的例子来说明现实生活中外购房产折旧存在的问题：某公司与2004年12月取得一写字楼，账面原值300000元，根据我国现在房地产的价格走势来看，预计净残值为500000元，预计使用年限为20年。根据年限平均法的计算公式：
为何会出现外购房产的预计净残值大于其原值的现象？为何其年折旧额会出现负值？其原因就在于，外购房产的初始购买价款中包括了土地交易价格，其预计净残值中也包括了土地交易价格。而从我国当前的房地产价格走势来看，土地交易价格是逐年上涨的，这就使得外购房产的两个基本构成要素的价格变化规律是相反的，同时土地交易价格的上涨幅度要大于房屋本身的价值损耗，从而使得应计折旧额出现了负值。
2.3原因分析
2.3.1土地的特殊性作为一种自然资源，土地有其特有的物质特性即自然属性。所谓土地的自然属性就是指土地本身所具有的性质；基于自然属性，土地资产又由于人类社会经济活动的烙印而产生了社会属性。具体来说，土地资源的稀缺性、位置固定性、使用价值连续性、用途的多样性、土地资产的可垄断性、土地的可改良性的特征更加加剧了土地的特殊性导致了地价的不断上升。
2.3.2经济环境我国近年来最红的经济话题莫过于房地产问题。我国真正意义上的房地产市场应该是开始于1996年左右。房地产在深圳、广州等地区率先起步。1998年，中国开始了“房改”，那一年，为了摆脱亚洲金融危机对中国经济增长的影响，国家又出台了一系列拉动内需的政策，为个人房贷提供了政策支持。由此，天时地利人和具备，中国步入了房地产市场化的高速发展期。地产市场化的直接后果就是房地产价格的市场化，人们在计划经济时期被压抑已久的对房产的需求被激发出来，供需规律开始发挥出其巨大的威力，虽然供应量越来越大，但是需求更为强劲，房地产价格节节攀升。据国家统计局最新统计资料———1998-2007年全国房地产价格分类指数可以看出，近些年来，我国的房地产价格在持续走高，尤其是土地交易价格指数在2007年达到112.3，高于其他各项指数。（见表1）以上这些都导致我国地价不断的上涨，但附着于土地的房屋建
筑物的价值则随着时间的流逝，不断的被磨损、损耗，这使得房屋建筑物与地价的价值发生了严重的背离，所以才会出现负的应计折旧额。
3解决外购房产在会计核算中存在的问题及措施在本文上面提到的现行会计准则对于土地使用权的规定，强调自建房产中土地使用权和房屋建筑物必须分别单独核算，但是对于外购房产的购买价款中包括的土地使用权和房屋建筑物却没有要求强制分配。但是土地是一种特殊资产，在使用过程中其价值不但不会减少，反而会不断升值。因此，本研究认为，为了更加符合土地使用权的价值形态，能够更加真实的反应企业外购房产的价值，完善企业固定资产的管理，更好的反应企业的经营成果。企业外购的房屋建筑物，必须在购买时的初始成本中按照一定的价值计算方法予以合理分配，分别进行单独核算，土地使用权自始至终在无形资产科目核算并按期摊销，合理减少房地产原值中的土地使用权部分，以使企业能够更加真实准确的反映企业外购房产的价值及折旧，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，必须按照现行市价对其中的土地使用权进行评估定价，使其作为无形资产核算。支付价款中的剩余部分，即房屋建筑物的价值作为固定资产核算。具体分配方法如下：
3.1企业购置外购房产后,在确定其初始计量成本时，必须请专业的资产评估师按照现行市价评估外购房产中土地使用权的价值，并将土地使用权作为无形资产进行后续计量。#p#分页标题#e#
3.2购买总价款中扣除土地所有权的价格即为房屋建筑物价值，将其作为固定资产进行后续计量，每年进行减值测试，提取折旧。
4总结
在当今房地产价格持续走高的经济环境下，强制将外购房产初始成本中的土地使用权和房屋建筑物按照一定的方法分别单独核算，不仅完善了我国外购房产性固定资产的会计核算，而且更加符合我国市场经济发展的要求。同时对于准确、合理的反映企业固定资产的价值及经营情况具有十分重要的实际意义。
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