简析会计教学在会计准则制定模式中的实施
[摘要]本科层次的会计教学由于会计准则制定模式的要求,由于正确处理纷繁复杂新经济业务的要求,由于本科生源具体情况的限制,应该将以实务为导向的教学模式,变为以理论为导向的教学模式,使学生掌握会计理论,理解会计准则的精髓,培养自身学习的能力。
[关键词]会计教学 会计实务 会计准则 会计要素
加入WTO,为我国经济和教育的发展带来了机遇,同时也带来了挑战,要求我们必须树立新的教育观念,树立“以人为本”的教育观,树立“以能力为本”的人才观[1]。财务会计教学作为会计教学核心部分,在会计教育改革中充当重要的角色。
本文探讨的是本科层次的财务会计教学改革。现行的财务会计教学是将基本会计理论各组成内容和会计应用理论的一般原则、会计信息质量特征等在专业基础课初级会计学中加以介绍,学生在没有任何会计基础知识的情况下,囫囵吞枣,死记硬背。到中、高级财务会计专业课教学阶段中,主要是按照财务报表体系的顺序,结合具体准则的规定对各个会计要素的实务处理进行教学,此时在可以进行理论与实务相结合阶段,反而只注重实务操作,相关理论却很少介绍,可以认为是实务导向法教学。这种传统教学法,虽然在专业基础课涉及较多的会计理论,但由于没有与后续专业课内容有机结合,没有真正做到理论联系实践,造成不仅理论深度不够,而且掌握得也不扎实。四年过去,学生并未真正掌握会计理论的基本原理、精髓,疲于应付学习不断出台的新准则。只能说只获取一定量的知识,并没有具备利用知识的能力,并没有具备自主学习的能力。只有让学生具有扎实的会计理论基础,才能解释和预测会计实务,才能够以不变应万变,才能具备较高的职业判断力。
一、会计教学以理论为导向的原因
虽然会计学是一门实用性很强的学科,但也有其独立的理论体系。现行财务会计教学多以实务教学为导向,注重会计实务,对理论揭示得深度、广度都不够。面对层出不穷的新经济现象,出现教师疲于应付增补教材,学生疲于应付不断颁布的新准则等情况。为改变这种现状,本文提出财务会计教学以会计理论为导向,使学生掌握会计理论,掌握会计准则的精髓,培养自身学习的能力。
(一)会计准则制定模式的要求我国已经融入会计国际化进程,会计国际化的关键是会计准则国际化。在会计准则制定方面,原则导向法和规则导向法之争由来已久,近年来,胜负的天平已经偏向原则导向法。国际会计准则制定一直坚持原则导向法;美国财务会计准则制定由于资本市场全球化的利益驱动,特别是安然等几大上市公司的丑闻发生后,经过深刻反思,已于去年底发布了有关会计准则制定模式由规则导向法向原则导向法转变的建议[2];我国基本会计准则主要借鉴美国财务会计概念框架,具体准则是对国际会计准则的模仿和借鉴[3],已经转为原则导向法制定。两种制定模式的主要区别在于: (1)原则导向法制定的会计准则简明扼要,规则导向法制定的会计准则过于详尽、复杂; (2)原则导向法制定准则要求完善和内在一致的财务会计概念框架。财务会计概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系,是直接用来评估现有会计准则,发展未来准则的理论架构。经过修改、完善的概念框架是指导评价会计准则的基本理论,是会计准则的理论基础。而规则导向法使用的概念框架有较大的缺陷。落实、执行按原则导向法制定的会计准则,将要求会计人员在相对简明扼要的准则指导下,以扎实的会计理论基础,充分发挥自己的职业判断力,正确处理复杂的会计实务。因此,会计教育过程中应该坚持以会计理论为教学的导向,培养学生宽厚扎实的理论基础,以利于正确理解、掌握、实施会计准则。
(二)正确处理纷繁复杂经济业务的要求财务会计是对外报告会计,主要功能是向企业外部各利益相关方提供会计信息,而且随经济环境和使用者的要求而变化。经济全球化推动资本市场一体化,越来越多前所未有的经济业务出现,要求我们必须对知识资本、人力资源、环境资源、衍生金融工具、企业合并以及其他新经济现象进行会计处理。这些纷繁复杂的会计事项无论在其确认、计量,还是报告方面与原来相比都具有更大的不确定性,需要会计人员不但有扎实的会计专业理论基础,还要有宽厚的经济学、管理学、法学等学科的理论基础。会计理论是会计实践的理性认识,主要作用是解释说明现存的会计实务,预测指导未来的会计现象。只有具备较高的会计理论水平,才能正确处理会计实务,取得真实、相关、公允的会计信息,为经济决策服务,才不至于面对纷繁复杂的会计现象措手无策。目前,我国会计准则国际化已取得相当大的进展,对于改善我国投资环境,吸引外商投资,促进经济增长起到巨大的作用。但现有的准则在落实和执行过程中碰到一定的障碍,使会计实务难以达到较高的国际化水平,这虽然是诸多因素影响的结果,但会计人员素质参差不齐是一个重要的原因。由于会计人员专业理论水平的限制,不能理解会计新准则、新制度,所以无法贯彻到位,无法正确指导现存实务操作,更不要说预测未来新会计现象了。
(三)本科生源具体情况的限制随着我国高校的逐年扩招,高等教育已经开始向大众化教育迈进,不可避免地出现了学生入学前的整体水平相对下降,而社会发展特别是我国加入WTO后会计国际化进程加快,毕业生步入社会时必备的通用知识随着社会发展而不断扩充,这一“下降”与“扩充”的趋势使得教育目标定位困难。大学本科生源来自于从未接触社会实际的高中毕业生,在短暂的四年教育过程中,只能是在具备扎实的专业理论基础的前提下,加强综合素质和能力的培养,以适应社会发展的需要。
二、以理论为导向会计教学的具体作法
会计理论是人们从会计实践中概括总结出来的关于会计知识的科学总结,产生于会计实践,并用于指导会计实践,包括基本会计理论和应用会计理论,其中基本会计理论由会计本质、会计职能、会计属性、会计程序及方法构成,是会计理论的基石,为规范会计实务行为奠定了理论基础;应用会计理论由会计一般原则、会计信息质量特征、会计报表要素、会计准则体系构成,是一套以会计准则为中心的理论,直接指导会计实务的运行和操作。会计理论的目标是解释和预测会计实务。解释是指为观察到的会计实务提供理由,以加深对会计实务的理解;预测是指会计理论应能够预计未观察到的会计现象[4]。以理论为导向的会计教学,可以在课程设置不变的前提下,在中高级财务会计课程中加大理论教学,做到既传授知识又注重能力的培养。一方面,将初级会计课程已经介绍的基本理论等部分,结合会计实务再次介绍,使学生能够理论与实践相结合,扎实地掌握会计理论;另一方面,将原来在研究生层次专门作为会计理论课的部分内容分解下放到本科层次,结合会计要素进行介绍,使学生不仅理解了各项具体准则,同时掌握了准则背后隐含的基本理念。与实务导向法教学相比,主要进行如下具体的改革:
(一)注重财务会计报告理论财务会计报告主要是财务信息的揭示和表述,是会计运行系统提供信息的主要手段。财务会计报告理论是会计理论的重要组成部分。“如果会计人员能够清楚地认识财务报告对投资者、管理者和整个经济的影响,那么就会大大提高会计人员的生存能力和未来发展希望。”[5]但是在实务导向法教学模式下,许多学生在学完财务会计课程之后,仍然对财务报告的理论、实务知之甚少,对财务会计整体结构仍然没有一个明确的认识。因此,应该注重财务会计报告理论与实务相结合的教学。可以采取以财务报告为教学内容的主线,贯穿始终。首先,以财务会计报告理论引出其报表的结构,如:对于资产负债表(1)依据企业主体理论———企业是独立的经济主体,收益应归属于投资者,其全部资源与全部资源的要求权相对应。由“资产=负债+业主权益”公式,引出资产负债表的账户式结构;(2)依据所有者权益理论,财务会计注重的是提供的业主权益及其变动———“资产-负债=业主权益”,引出资产负债表的垂直报告式结构。在此阶段主要目的是使学生利用以前在专业基础课学过的理论,通过对财务报表结构的学习,通过对专业基础课所学权责发生制、收付实现制的复习,进一步掌握资产负债表、利润表和现金流量表各自的编表基础,加深对财务会计报告整体认识。至于对财务报表要素理论和实务的进一步掌握通过后面章节学习。最后应该留出充足的课时具体实践财务报表的编制,避免目前由于课时不足,临近期末匆匆将财务会计报告部分一带而过的作法,使财务会计报告贯穿中级财务会计课程的始终。这样经过财务会计报表结构———财务报表要素———财务报表编制三个有理论有实务的教学,使学生在财务会计课程后,不但能够编制报表,而且能够充分利用会计理论解释和分析财务会计报告,为企业管理层决策提供有用的信息。#p#分页标题#e#
(二)针对不同财务报表要素补充相关的理论会计要素理论是会计理论结构中的重要组成部分,包括会计要素定义、确认、计量、记录和财务报告,属于应用理论。但与会计基本理论有着密切的关系,会计要素与会计对象既是局部与整体的关系,又是具体与抽象的关系;会计要素与会计目标是相互影响、相互制约的关系;会计要素是以会计假设为基础进行确认、计量、记录和报告的,因此,在财务会计教学中,这部分的讲授占了很大的比重。在以理论为导向的教学中,对会计要素理论的阐述应在深度和力度上下工夫,使学生利用掌握的相关理论去指导具体实务操作,以利于培养学生解决实际问题的能力,以利于提高学生职业判断分析能力。
1•资产要素首先,在资产计量方面。根据资产定义引出资产计量若以反映经管责任为目的,采用历史成本计量模式;若以对决策有用为目的采用现行成本计量模式。由此可以结合实务处理阐述有关具体准则的历史成本、公允价值使用的规定。同时根据稳健原则,阐述将上述两种计量模式相结合的成本与市价孰低法,再结合新旧制度引出资产减值准备的理论和实务;其次,在资产分类方面。根据会计分期假设引出经营周期概念及短于一年和超过一年的两种类型的经营周期,阐述这是划分流动资产与长期资产的界限,也是划分其他短期与长期项目的界限;再次,在资产与费用区别方面。根据权责发生制和配比原则,正确划分收益性支出(费用)和资本性支出(资产),由这些理论指导成本计算中涉及的资产和费用划分的问题,如:生产费用在完工与在产品之间进行分配、成本在已销商品和结存商品之间的分配等。同时结合资本保全理论,阐释无论从实物资本保全抑或是财务资本保全都必须进行固定资产折旧,在阐明折旧的目的、原因的基础上,才具体介绍折旧的方法和处理,避免只会会计处理不知原理的现象。
2•负债要素根据稳健原则,引出负债的定义、分类、确认和计量。此部分理论介绍应着重说明:为了正确确定当期收益,为了在财务报表上正确反映企业承担的债务,从理论上讲负债的计量应是未来应付金额的折现价值,但在实务处理中准则只是采用了金额能够以货币加以确切计量或合理地估计为计量标准的简便作法。
3•所有者权益要素教学到此阶段,许多理论如:业主权益理论、企业主体理论、资本保全理论都已经涉及过了,只要略加提示将本要素的确认、计量的实务处理与上述理论结合教学,学生很容易理解。应该注意的是要提醒学生,由于企业组织形式不同,所有者权益的特点也不同,公司制企业的所有者权益分类、报告最为复杂,而独资企业与合伙企业的情况相似,由于是非法人会计主体,所有者权益实务处理相对较为简单。
4•利润要素根据会计分期假设,在配比原则、权责发生制原则、历史成本原则、稳健原则的指导下,着重说明收益确定的实现原则,然后再结合各项具体准则的规定,指导实务的处理。以上有关理论的讲授,是结合会计实务加以讲述,对于与实务联系不密切的理论本科层次暂不涉及。许多理论是反复涉及到的,只是在第一次解释时,会花费较多的时间,到后面再次引用指导不同的实务时,就很容易理解,而且可以既透彻理解准则的规定,又可以节省实务讲解的时间,起到举一反三、融会贯通的作用。因此,这种以理论为导向的教学法在教学课时不变的条件下可以完成,相信对提高学生应用理论指导实践的能力,对培养学生自主学习的能力有较大的帮助。
[参考文献]
[1]杨德广•树立新的教育理念迎接加入WTO的挑战[J]•教育研究,2002,(11)•
[2]朱海林,曾小青•美国会计准则:规则导向还是原则导向? [J]•财务与会计,2003,(2)•
[3]刘峰•会计准则变迁[M]•北京:中国财政经济出版社,2000•
[4]陈国辉•会计理论研究[M]•大连:东北财经大学出版社,2001•
[5]马骏,龙小海•制度变迁与会计角色演变[J]•会计研究,2002,(1)•
