当前建立保险监管会计的需要和权责发生制与收付实现制并存分析
摘 要:保险行业业务性质的特殊性决定了保险会计核算的特征。权责发生制与保险的谨慎性存在着两则必反;忽略了现金流量在保险经营中的重要性;对于保费收入的确认与保险合同条款不相匹配;不能适应当前建立保险监管会计的需要。因此,我们应该重新审慎保险会计确认基础,实行“联合发生制”混合会计基础,即权责发生制与收付实现制并存,以适应不同的决策需求。
关键词:权责发生制 收付实现制 联合发生制
长期以来,权责发生制在会计核算中的地位已为人们所公认,2002年1月1日开始实施的新《金融企业会计制度》再次将其成为财务会计的原则之一。权责发生制基于“会计分期”的基本假设,以“应收应付”为标准确认各会计期间的收入费用,使收支相互配比,致使期间损益获得合理的计算。与权责发生制相对应的是“收付实现制”,它以款项是否收付即“实收实付”为标准来确认收入和费用的归属期,它强调的是一种事实,体现了现金流量的如实计量。对保险公司这样一个特殊行业,究竟采用权责发生制还是收付实现制是值得商讨的一个问题。本文通过对保险会计确认基础的比较分析,试图在它们之间寻找一个最佳适度点。
一、权责发生制在保险会计中的局限性
1.权责发生制与保险的谨慎性存在着两则必反。保险公司是经营风险的特殊行业,其经营对象的风险性,保险成本未来的不确定性以及保险责任的连续性等经营特性,与经营环境的融合和交织,使保险公司经营较之一般企业经营更具风险,加之保险公司涉及广大的公众利益,其业务对象具有广泛的社会性,这从而也就决定了保险行业在处理会计信息方法上必须更加稳健保守。过去,由于保险公司更多地考虑了权责发生制原则,忽视了谨慎性原则,造成了保险经营的不稳定性和为数不少的不良资产。比如前几年比较突出的应收保费问题一直是保险公司老大难问题。
由于“三角债”因素及其自身存在的不流动性,应收保费居高不下,长期挂帐不仅使保险公司失去了投资机会,减少了投资收益,带来机会成本,而且应收保费按照权责发生制作为保费收入入帐后,保险责任开始生效,由于保费未到帐,而保险事故发生时客户又要求赔偿,容易引发不必要的法律纠纷,而且,按照目前法律判决大多案例,无论是客户未缴费,还是款项被代理人挪用,保险公司一般都败诉。这样势必引发信用差的客户钻空子,恶意拖欠保费,使保险公司经营风险加大;分保方面,在法定分保情况下对于未收到的保费,公司仍需垫付一定比例的分保费用;税收方面,公司还要支付营业税及附加和所得税,而且现实的保险行业高税率对公司而言无疑是雪上加霜。所以这几年许多公司干脆另避蹊径,采取长期不入帐或少入帐的办法,这显然又违反了权责发生制,而且容易造成业务员催收未出险的到期的或临近到期的保险单的保费不交公司而入私囊或和保户私分。还有应收利息问题,按照权责发生制原则,拆出资金、保户质押贷款、存款、贷款、保户储金等期末都应计算应收利息,确认为利息收入,而且对于逾期贷款,原制度规定逾期(含展期)未满一年,按规定计算应收利息并纳入当期损益。应收利息尚未收回而作为利息收入入帐后,这必然使保险公司形成虚假收入和虚假利润,最终以实收资本或侵蚀保户利益垫交国家税收,挂帐的利息越滚越大,它所带来的后果不仅仅是简单的寅吃卯粮,而且已构成潜在的威胁,加大了金融风险。
2.权责发生制忽略了现金流量在保险经营中的重要性。保险经营的对象不是商品,而是保单,保单一经签发就具有法律效力,一旦保险标的或被保险人发生意外事故或保险期满,保险公司负有赔偿或给付的义务。因此,保险业务实质上是对保险契约承担的一种将来偿付责任。对于保险行业,负债项目较一般会计重要,而负债中占比例最大的是各种责任准备金。保险公司通过收取保费而建立起来的各种责任准备金,不是盈利,而是对被保险人的一种负债,是要随时支付的。保险经营作为一种负债经营,其首要任务就是要确保足够的现金来满足偿付能力的需要。因此,现金流量在保险行业中具有至尊的地位。而权责发生制由于在计量过程中运用了应计、递延、摊销和分配等一系列体现人为因素的会计行为,使得利润也最终成为受制于理念的计量结果,它可能是观念上的利润而非现实的利润。虽然某些公司帐面利润很高,但有可能因缺乏足够的现金而产生赔付危机,导致大规模退保、挤兑,严重的会影响公司的生存,甚至导致破产。比如,这几年,日本先后破产了明治生命、东邦生命、第一生命等六家保险公司就是很好的例证。这些公司由于盲目追求业务规模,大量销售具有“还本性”的储蓄型商品,在保险公司经营“繁荣”的同时,现金的流动性减弱,隐藏财务风险,最后在亚洲金融风暴的冲击中受利差损的拖累而导致破产。
3.权责发生制下对于保费收入的确认与保险合同条款不相匹配。对于保费收入,按照新制度的规定必须同时具备三个条件:第一,保险合同成立并承担相应的保险责任;第二,与保险合同相关的经济利益能够流入;第三,与保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量。从第一个条件可以看出,保费收入的确认是以“保险合同成立并承担相应的保险责任”而不是以“实际收到保费”为依据,从理论上看来,它是权责发生制,但从保险合同条款来看,财产保险和人寿保险情况完全不同。财产保险合同一般是签单生效,即保险合同一经签订,保险合同成立并承担相应保险责任,无论是否收到保费,应确认为保费收入,它是基于“权责发生制”原则;但对于人寿保险合同,一般是收费生效,即收到保费后保单才能生效,此时才能作为保费收入,它是基于“收付实现制”原则,由此可见,权责发生制下对于保费收入的确认与保险合同条款规定存在明显的矛盾。
4.权责发生制不能适应当前建立保险监管会计的需要。保险行业对经济社会背负着巨额负债,承担着对整个社会的保障责任,发挥着社会“稳定器”的作用,这决定了保险会计具有鲜明的法定特点,保险行业的经营必须接受严密的监理,以防范和化解由于保险公司偿付能力不足引发的金融危机。因此,保险监管部门在全国各地应运而生,以此来维护相对弱势的群体“保单持有人”的利益。保险监管部门对保险监管的核心是偿付能力,它要求保险公司形成两套保险会计体系:一是公认财务会计体系,二是监管会计体系。监管会计由于服务对象、目标以及假设不同,在稳健程度上显得比公认会计更为保守,所选用的方法和程序往往把稳健原则运用到了极致。保险监管会计体系的建立无疑对传统的权责发生制提出了挑战,如前所述,权责发生制强调的是收入和成本的关联和经营成果的客观反映,而不是偿付能力。
二、完善保险会计确认基础的几点建议通过以上分析,笔者认为,我们应该重新审慎保险会计确认基础,客观分析保险会计环境,从保险公司实际出发,针对不同的业务性质,可以实行“联合发生制”混合会计基础,即权责发生制与收付实现制并存,扬长避短,充分体现其灵活性,以适应不同的决策需求。具体来说,可分为以下几种情况:
1.对于保费收入的确认应分别针对不同期限的保险业务采取不同的会计确认基础。对于保险会计核算的分类,我国《保险法》按照保险业务不同划分为财产保险和人身保险,并要求分险种分类核算。这种划分虽然照顾到了保险公司分业经营的需要,但不利于制定规范化的会计标准。当前在西方很多国家将保险业会计核算分为短期保险(保险期限在一年或一年以下,简称“短险”)和长期保险(保险期限在一年以上,简称“长险”),分别涵盖财产保险和人身保险。笔者认为这很值得借鉴。因为短期保险与长期保险在保险内涵、风险特征、保险期限特别是保险合同条款的具体规范都存在较大的差异,在会计核算方法的处理上也应有本质的区别。因此,对于“短险”(比如财产保险、意外伤害保险、短期健康保险)的保费收入的确认可采取权责发生制,即保费收入应于投保人应当交纳保费时确认,因而它存在应收保费,应收保费必须入帐。但这里有个例外,对于“短险”中分期缴费合同应于合同约定的收款日期分期确认保费收入,并可考虑在签定保险合同时作出特别约定:“本保单未交款不生效”或“赔付时按实收保费占保单保费的比例赔偿”。对于“长险”(比如人寿保险、长期健康保险)保费收入的确认平时应采取收付实现制,即保费收入应于收到投保人交纳的保费时确认,因而它不存在应收保费,但在会计期末通过责任准备金调整回归到权责发生制。
2.对于利息收入的确认基本上采用收付实现制。对保险公司发生的拆出资金、保户质押贷款、保户储金、存款等期末都不再计算应收利息,一律按收付实现制在实际收到利息后确认为利息收入。应收利息主要是指债券投资已到付息日但尚未领取的利息和原贷款挂帐的利息。对逾期贷款,应缩短应收利息转表外核算的天数,由一年缩短为90天。#p#分页标题#e#
3.对于其它收入一律按收付实现制来确认。保险公司除了保费收入、利息收入以外,还有追偿款收入、手续费收入、租赁收入、代勘查收入、咨询服务收入等其它收入,这些收入的确认,从成本与效益原则考虑以及稳健性出发,采用收付实现制。
4.对于成本与费用支出的确认原则上采用权责发生制。对保险公司发生的保费支出(比如赔款支出、手续费支出、佣金支出、各项责任准备金提转差、“三项准备”等)以及利息支出应严格按照权责发生制确认和计量,凡是在本期发生的,都应全部在本期入帐,不应延至下期入帐,将本期成本费用作为下期成本费用处理。对于其它费用的确认和计量,在贯彻权责发生制原则、重要性原则的前提下,应当重视谨慎性原则的运用。比如,对于有“三项指标”控制的防预费、业务宣传费、业务招待费应按比例控制使用,据实列支,不得预提;固定资产修理费待摊和递延不能混乱使用,也不能采用预提方式;对于开办费,应当在开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益,不得计入长期待摊费用。
5•对于保险监管会计确认基础的选择应以贯彻谨慎性原则为“重中之重”。在未来我国保险会计规范体系健全和完善后,要求保险公司提供两套报表:首先按公认会计原则编制财务会计报表;然后按监管会计原则再调整为监管会计报表。监管会计报表的编制应强调提供偿付能力信息。比如,资产负债表中的资产不是全部资产,而是认可资产即监管机构接受的,具有高度流动性和可确定性,需赔付时在短时期内能够变现的资产,利润表的编制采用更为保守的确认方法,所计算的收入低,而对费用则不作资本化处理,全部作为当期费用,因而计算的费用高,盈余低;现金流量表应摆在至关重要的位置。因为现金流量表完全基于“收付实现制”,能直观地反映保险公司的支付能力,它所提供的现金流量信息不仅有助于消化不良资产,而且可以满足保险监管部门进行监管的需要。
参考文献
[1] 财政部.金融企业会计制度[M].北京:中国财政经济出版社.2002.
[2] 龚兴隆.保险与会计风险管理[M].北京:中国审计出版社.2000.
