x会计论文范文专区：论述我国会计准则中面临的问题和选择
摘要:资产计价是采用公允价值还是账面价值,这是我国新会计准则在制定中所面临的两难选择。在新准则运用中要进行客观评析,我国目前严格限制运用公允价值,但是不能全盘否定公允价值,要具体问题具体分析。从而找出更为合理的选择。
关键词:会计准则 公允价值 账面价值 选择
Abstract: Whether the evenhanded value or the value of account book is adopted is a dilemma in the new accountancystandards of our country inthe establishment. Objectve critique should be carriedoue inthe applicationof newstandardsand more reasonable choices mill be found.
Key words: accountancy standard; evenhanded value; value of account book; choice
一、会计准则的两难选择:公允价值和账面价值公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。资产按公允价值计价,能够真实反映实际价值,并且具有“公允性”。但是,公允价值的确定具有一定的主观性,很容易被企业滥用,进行会计舞弊。并且,公允价值的运用要求有比较成熟的市场环境和素质较高的专业人员。非现金资产的账面价值,是指非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值。账面价值的最大优点在于其金额取得较为容易,并且具有可鉴证性(客观性),不容易被人利用进行舞弊。其缺点是不能够真实反映非现金资产的实际价值。相关性和可靠性是会计信息质量的两个重要特征。在某种情况下,有的信息相关性很好,但可靠性较差;有的信息可靠性很好,但相关性却较差。非现金资产采用公允价值计量属性,更符合相关性原则;采用账面价值计量属性,却更符合可靠性原则。由于相关性和可靠性之间存在一定的矛盾和冲突,会计准则只能在二者之间寻求一个平衡点,因此,公允价值和账面价值便成为会计准则的两难选择。
二、公允价值和账面价值在我国会计准则中的运用评析以前,为了追求会计信息的相关性,我国会计准则广泛采用了公允价值计量属性。但是,实践证明“公允价值尚不符合目前我国的国情”,许多企业利用公允价值弄虚作假,严重影响了会计信息的可靠性。2001年1月,财政部发布和修订了《租赁》等8项会计准则,严格限制了公允价值的运用,转而广泛使用账面价值。这些会计准则通过一年多的执行,对于减少会计舞弊,发挥了重要作用。但是,笔者也发现,在这些会计准则中,公允价值和账面价值的运用存在着一些不合理之处。
(一)《租赁》准则规定,一项租赁如果符合五个条件之一(此略),便可认定为融资租赁。其中第四个条件为:“就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。”查国际会计准则和美国财务会计准则,都是以“最低租赁付款额(或最低租赁收款额)的现值几乎相当于租赁资产的公允价值”作为标准。显然,我国《租赁》准则是有意回避公允价值。但是,此处回避却可能使一项明显的经营租赁被判定为融资租赁,或相反。举例说明:甲公司原有一商业门面,原始成本20万元,预计使用年限40年,现已使用10年,累计折旧5万元(假设按直线法折旧,不考虑净残值)。现甲公司将该门面出租给乙公司使用,租赁期5年,每年租金3万元。银行同期贷款利率为5%。就乙公司(承租人)而言,最低租赁付款额的现值为12.987万元(3×4.329),占租赁资产原账面价值(15万元)的86.58%,符合融资租赁的条件,应认定为融资租赁。但是,在实际工作中,上述租赁活动属于一种常见的经营租赁。因为在该租赁中,租赁期仅占尚可使用年限的1/6,与租赁资产所有权有关的大部份风险和报酬并未转移。《租赁》准则将其认定为融资产租赁,显然不符合实质重于形式原则,也难以为广大会计人员理解和接受。并且,由于租赁资产的账面价值是指出租人的账面价值,对于承租人而言,也许是对方的“商业秘密”,难以取得。事实上,将公允价值作为判断标准使用,在修订后的会计准则中同样存在。《非货币性交易》准则规定,非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产(即补价),如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25%(小于或等于25%),应视为非货币性交易。《非货币性交易》准则可以采用公允价值作为判断标准,为什么同时发布的《租赁》准则不采用公允价值作为判断标准?这明显是准则之间不够协调的表现。
(二)《租赁》准则规定,在融资租赁开始日,“承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。”在国际会计准则和美国财务会计准则中,规定按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值较低者作为租入资产的入账价值。我国《租赁》准则避开了公允价值而采用账面价值,主要目的在于减少承租人确定租赁资产入账价值的随意性,避免高估资产。这种担心是多余的。
(1)准则规定租入资产采用孰低原则计价,实际上已经确定了一个限制条件,就是最低租赁付款额的现值。承租人即使想高估资产,也不能随心所欲。当最低租赁付款额现值小于租赁资产的账面价值时,只能按最低租赁付款额记账。
(2)即使最低租赁付款额现值大于租赁资产的账面价值或公允价值,租入资产采用公允价值记账还是账面价值记账,并不会对各期损益产生太大差异。承租人在确认一项租赁资产时,应“将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用”。也就是说,承租人如果高估资产,相应地便会少计“未确认融资费用”,而“未确认融资费用”并不计入当期利润表,对当期损益没有影响。在租赁期间,融资租入资产一般需要折旧,未确认融资费用也应当进行分摊。因此,不论二者谁多(计)谁少(计),计入各期的费用总额并不会有较大差异,甚至可能完全相等。因此,《租赁》准则此处将公允价值改为账面价值,似无必要。并且这样做还违背了国际惯例,更何况承租人也许难以取得出租人租赁资产的账面价值。
(三)《非货币性交易》准则规定,在非货币性交易中如果发生补价,收到补价方,应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:换入资产的入账价值=换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值+应确认的相关税费;应确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值。如果换出资产的公允价值小于其账面价值,即换出资产发生减值,不确认损失,以换出资产的账面价值扣除补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。笔者对此提出质疑:(1)同类交易,为什么换出资产发生增值要确认收益,而减值却不确认损失?明显有违谨慎原则;(2)其他会计准则和本准则其他规定都尽量回避公允价值,为什么此处偏偏采用公允价值,而不改为账面价值?难以理解,也让人明显感觉到准则之间的不协调。既然我国会计准则限制运用公允价值的主要目的是防止“高估资产和收益”,而此处直接涉及收益计算和资产计价,采用公允价值将可能产生“人为调节”,因此建议改公允价值为账面价值,不确认收益,以换出资产的账面价值扣除补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。同时,这样处理也符合谨慎原则,并且简单易懂,更具有可操作性。
三、合理运用公允价值和账面价值的建议
通过对公允价值和账面价值在我国会计准则中的运用分析,笔者赞同目前我国严格限制运用公允价值的作法。但是,不能全盘否定公允价值,应具体问题具体分析。
1•如果采用账面价值会使会计信息的相关性受到较大的影响,则采用公允价值更为合理。例如,关于融资租赁的第四个判断标准,应该为:最低租赁付款额(或最低租赁收款额)的现值几乎相当于租赁资产的公允价值(而不是账面价值)。
2•如果采用公允价值对会计信息的可靠性影响不大,也应采用公允价值。例如融资租赁中承租人租赁资产的入账价值,应该是:租赁资产的公允价值(而不是账面价值)与最低租赁付款额的现值两者中较低者。
3•公允价值可以作为一种辅助计量手段,作为计算或分配账面价值的依据。例如在非货币性交易中,如果同时换入多项资产,应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。公允价值虽然暂时不适用于我国的“国情”,但它作为一种国际流行的计量属性,迟早会被我国会计准则再次广泛采用。因此,我们应努力改善我国经济环境,建立健全生产资料二级市场和产权市场,大力提高会计人员素质,为公允价值的广泛运用创造条件。
