简析税务会计的核算基础与财务会计核算基础存在的差异
[摘 要]税务会计的核算基础与财务会计核算基础之间存在差异。我国现行税务会计的核算基础并不是纯粹的权责发生制,而是权责发生制与收付实现制相结合的混合制核算基础。应从下面两方面改进税务会计核算基础:充分考虑纳税人的支付能力,允许企业根据实际情况递延赊销收入;保持同一纳税业务核算基础的一致性。
[关键词]税务会计 核算基础 权责发生制 收付实现制
Abstract:There is a difference between the accounting basis of tax accounting and the one of financial accounting.Thepresent accounting basis of tax accounting is not accounting on the accrual basis but the compound accounting basis onaccrual basis and accounting on the cash basis.So there are two ways to improve the accounting basis of tax account-ing:tax payers’ability to pay should be paid great attention to,deferred credit-sale income should be allowed for theenterprises on practice,and the unity of tax accounting basis should be kept.
Keywords:tax accounting;accounting basis;accounting on the accrual basis;accounting on the cash basis
一、税务会计核算基础的历史演进
税务会计是融会计与税法为一体的一门新兴交叉学科,它是社会经济发展到一定阶段的产物。税法是影响会计发展的环境因素之一,会计则是税法的实现条件;税法规定、制约和影响着会计确认、计量、记录与披露的方法,而会计核算方法的变更或改进又促进税法的改革和完善。可见,税法与会计之间存在天然的互动关系。在公认财务会计原则产生以前,财务会计的主要目的是满足会计主体计算纳税的需要,财务会计的确认、计量方法通常与税收法律保持一致或基本保持一致,税务会计与财务会计往往合二为一,有关涉及税收的计算与核算等内容都体现为财务会计的一部分。20世纪30年代,随着“提供客观、公允的财务会计信息”的会计目标确立,以及公认的财务会计准则的产生与发展,财务会计的确认、计量方法逐渐与税法规定相分离。
一方面财务会计从重点保护投资者利益出发,不断向标准化、规范化方向发展;另一方面政府为了行使征税权力,出于保护税基并取得应有的税收收入需要,使各种计税标准和方法独立于财务会计标准,于是便产生了以协调会计标准与税法规定为主要内容的税务会计。作为税务会计构成基础的税法,其对应税收入和抵扣费用采用的确认和计量基础,在一些国家经历了一个不断改革演进的过程。美国、加拿大、英国的税法和司法裁决中曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法。
美国1916年的《收入法》中推崇纳税计算中采用收付实现制,1918年以后的《收入法》要求企业在纳税计算中使用权责发生制,但允许收付实现制存在,然而要求一个纳税企业只能采用其中一种方法。到了1954年,由于认识到收付实现制对某些业务具有科学性、合理性和有效性,允许某些企业针对不同的业务选择采用权责发生制或是收付实现制,但每一业务自身的收入和费用核算必须使用同一方法,并且要分别编制报告。加拿大直到1948年以后才开始以权责发生制为主要依据来计算所得。在我国,直至20世纪90年代初,财务会计标准与税法规定长期统一,财务会计与税务会计始终不加区分。以后随着我国改革开放的不断深入,特别是为了适应加入WTO的需要,我国加快了会计改革的步伐,参照国际会计惯例,制定并实施了统一的会计制度和一系列具体会计准则,财务会计标准基本脱离了税法的制约,从而使会计真正成为国际通用的商业语言。与此同时,因会计标准与税法规定不一致而导致的各种收入和费用的差异项目大量出现,使得税务会计在资产、负债、收入、费用等要素确认、计量基础上与财务会计的核算基础已产生较大的差异,迫切需要建立税务会计的理论与方法以指导纳税处理。于是,以协调财务会计标准与税法规定为主要内容的税务会计在我国应运而生。从税务会计在我国产生之日起,其核算基础与财务会计间就存在着较大的差异。
二、税务会计与财务会计核算基础的差异比较
英国《标准会计实务公报》第二号认为,会计核算基础是指将基本会计概念表达或实施于经济业务或事项的方法。从特性上讲,会计基础比基本概念更具多样性且数量更多,因为它们是为适应企业类型和经济业务类型的多样性和复杂性而演化形成的,为此,在处理某个特定会计事项时,可能无可非议地存在着不只一种较合理的会计核算基础。财务会计的核算基础先后出现了收付实现制、权责发生制、混合制和简单的权责发生制等几种,每一种核算基础都有其一定的利弊,相比较而言权责发生制核算基础更合理一些,所以为世界各国财务会计实务所接受。税务会计核算中也承认并应用这几种核算基础,但由于税务会计与财务会计两者的服务目的及服务对象不同,它们在收入和费用的确认基础上存在着一定的差异,从而决定了财务会计与税务会计在同样采用收付实现制或权责发生制的会计核算基础时,其核算内容上存在一定的差异,只是在不同时期差异的大小有所不同而已。
1•权责发生制基础。权责发生制是与收付实现制相对称的一种收入和费用的确认方法,它以应收应付为标准来确定本期收入和费用,与民法通则上所规定的权利义务是相适应的。权责发生制原则的基础是收入实现原则和配比原则。所谓收入实现原则是在销售成立或实现以及劳务提供而获得收入时确认为收入实现,而不是在实际收到款项时确认收入实现;配比原则是在确定各个会计期间的净收益时,要把本期收入与取得收入的全部费用联系起来,将全部费用从本期收入中扣除。权责发生制基础能够比较公允地反映出各个会计主体在会计期间内的收入、费用和盈利情况,从而得到广泛的应用。其主要弊端是所反映的收入和费用同现金的实际流动状况相脱节,对纳税人而言不符合支付能力原则。财务会计与税法在这一核算基础上的主要差异在于,“财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性;税法则从其授权尽可能保证收入这一方面讲,不能有半点不确定性。”税法对权责发生制的接受要考虑保证财政收入、公平税负和财政倾斜政策等目的,比财务会计的权责发生制要求更加严格,灵活性小,同时要顾及方便征收的考虑,因而税法对权责发生制原则的接受,应该是有条件的和限制的。在这方面最典型的要数美国税制中著名的“克拉尼斯基定律”,即如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。这一原则在很多国家的税法原则中得到体现,我国也不例外。例如,在费用的扣除上,财务会计基于稳健原则计提八项资产减值准备,除坏账准备外,其余七项准备如没有实际发生损失,税法是不允许扣除的。再如,世界上的许多国家,包括我国税法在内,对预计售后“三包”、未决诉讼等或有负债项目是不允许扣除的,只有在有客观证据表明费用已经发生的情况下方可扣除。
2.收付实现制基础。收付实现制又称现收现付制或现金制,它以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用。收付实现制核算基础的优点在于简便,其反映收入和费用同现金的实际流动状况一致,对纳税人而言,符合支付能力原则。但收付实现制基础也存在明显的局限性,从财务会计上来说是不恰当的。因为收益和费用的确认没有考虑产生收益或费用的经济事项在纳税年度是否实际发生。与此相似,如果某项业务涉及的会计个体采用不同的会计方法,此时收益或费用还可能不配比。另外收付实现制使纳税人对收益的确认具有很强的控制力,可以实际控制收到现金的时间,从而很容易使累进税制变得无效。如个人所得税的征收就存在这样的问题。如果对收付实现制的应用不加限制,在一些业务量较大的企业里,就会出现收入推迟确认或费用提前确认,这就会使推迟纳税的情况盛行蔓延,对国家而言损失了货币时间价值,对企业而言就会出现用延期纳税的款项投资产生收益后再来纳税,从而产生经济学界所说的“税收的自我清偿”现象。因此,即使一些税法非常完善的国家,对收付实现制的应用也规定了严格的条件。如美国1986年《国内税收法案》规定,仅限于以下主体使用收付实现制:(1)以前年度每年收款总额不超过500万美元的公司或合伙企业;(2)某些农场企业;(3)符合条件的个体服务公司。而以下主体一般禁止采用收付实现制:(1)普通C类股份公司(年总收入超过500万美元);(2)一方为普通C类股份公司的合伙企业;(3)税收保护,通常为股权已供销售且要求在联邦或国家证券机构注册的企业。
3.混合制基础。亦称联合基础,即联合收付实现制与权责发生制,两种原则兼收并用。平时业务采用收付实现制原则处理,按实收实付情况登记入账;期末决算时,再按权责发生制原则,就损益归属期加以调账,计算税基。也有的纳税人采用相反的程序,平时按权责发生制原则进行账务处理,期末再按收付实现制原则加以调整。这一原则的优点是使平时的会计核算工作简化,同时又兼顾了期终损益计算的正确性,因而颇受一些中小企业的欢迎。然而,期终调整结果正确与否,查核起来比较复杂,所以我国税法中未予认可。目前世界各国小企业的数量众多,而会计核算水平相对落后,为方便小企业的会计核算,联合国会计专家组、国际会计准则委员会理事会在拟议中的《中小企业国际会计指南》中提出了规模较小的企业会计核算应采用简单的权责发生制基础,即对收入的确认采用权责发生制原则,而对费用的确认采用收付实现制原则,以使小企业的会计核算与税法保持一致。基于会计核算的成本效益原则考虑,我国的《小企业会计制度(征求意见稿)》也采用了这一核算基础,该核算基础应该是属于混合制基础的一种。#p#分页标题#e#
三、税务会计核算基础在我国企业中的应用分析
财务会计广泛接受权责发生制基础,并将其作为一项重要的会计原则,企业发生的经济业务基本上是按权责发生制来进行确认、计量和记录的。税务会计通常基于保证国家财政收入和纳税支付能力等方面的考虑,有选择地接受权责发生制,并有选择地使用收付实现制。从实践上看,大致可分为以下五种情况:
一是对一般商品的销售和劳务供应,按权责发生制确认应税收入,如现行消费税、增值税等关于纳税义务的实现规定均符合这一原则,这种情况与财务会计确认销售收入的时间是相一致的。
二是对某些收入,税务会计基于支付能力的考虑,按收付实现制确认应税收入。例如,现行营业税条例规定,对采用预收货款方式转让土地使用权和销售不动产时,按收到预收款时确认纳税义务发生时间;在分期收款销售方式下,企业已具有收取货款的权利,但由于收取货款的时间过长、收款的风险较大,收取货款的权利很可能不能真正实现,财务会计从稳健的立场出发,在合同规定的收款日确认收入,税法接受了财务会计的观点并将应税收入的确认放在合同规定的收回分期款项时进行,这种确认基础实际上已由权责发生制转向收付实现制。
三是对某些收益基于支付能力考虑,按收付实现制确认应税收益。如计征所得税时,对投资收益、资本利得一般均以实际收到的收益作为应税收益。
四是对准予按实际发生额扣除的费用,一般采用权责发生制确认准扣费用。
五是对按限定范围和标准准予扣除的费用,大多数项目按权责发生制确认,也有少部分项目按收付实现制确认。如上交管理费必须以实际支付数额予以计算确认,对已计提未交的数额通常不予确认,以保证国家财政收入。我国《企业所得税实施细则》规定,所得包括生产经营所得和其他所得。其中其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费和营业外收益等。从税法对会计准则、会计制度的内容承认来看,生产经营所得的确认和计量,是贯彻权责发生制核算基础的,但其他所得基本上是贯彻收付实现制核算基础的。可见,权责发生制核算基础并不完全适用于税务会计,从严格意义上说,目前我国税务会计采用的是权责发生制和收付实现制相结合的混合制核算基础。
四、税务会计核算基础的改进 从上面的分析可知,税务会计对涉税事项处理时,有的事项采用权责发生制核算基础,有的事项采用收付实现制核算基础,甚至允许一些小企业采用混合制基础。为了保护国家财政收入的需要和征税的方便,税法在收入的确认上相对比较宽松,而在费用的确认上又相对比较严格。这种做法既不符合税收的公平原则,同时也造成了税务会计核算基础处理经济业务前后之间的矛盾。特别是现行税法确认时间性差异对所得税的影响,并跨期分配所得税,但对增值税、营业税等流转税的这种差异并不确认,从而使增值税在同一纳税业务核算基础上出现不一致。因此,在选择税务会计的核算基础时,既应考虑企业的税款支付能力,又应考虑同一经济业务的处理前后应保持一致。因此,现行税务会计核算上需要作一些改进。
1•充分考虑纳税人的支付能力,允许企业根据实际情况递延赊销收入。西方一些发达国家市场经济发展比较完善、商业信用发达、信用环境比较好,其赊销行为在确认销售收入的同时征收流转税与所得税, 是比较切实可行的。而对于像我国这种市场经济尚不完善、商业信用还不发达的国家来说,这样处理发生的赊销行为就存在很大的问题。在三角债大量存在的情况下,许多企业为了纳税往往只能向银行贷款,其结果是企业背负起巨大的包袱,营运能力急剧降低,从而严重影响其生存和发展,影响企业在国际国内市场上的竞争能力。而且由于垫支的信贷资金转化为财政收入,通过财政分配,形成国民收入超分配。金融企业原来也有类似的问题。在按权责发生制原则进行纳税核算计算出的应收利息,不论是否实收,都作为营业收入入账。由于应收贷款利息和实收利息之间的差额巨大,作为营业收入入账,就需同时缴纳相应的流转税和所得税,银行为此要垫付巨额资金,竞争力急剧下降。为了抵御国外银行的激烈竞争,增强我国金融企业的发展能力,国家对其采取了倾斜的税收政策,于2003年1月1日起对贷款利息的实收与虚收部分采取区别对待的政策,对确实没有收回的利息不做纳税依据处理,也即采取收付实现制的原则,从而规避金融企业应收利息收入不抵支出的风险。因此,对工商企业尤其是一些需要特别扶持的工商企业,也应考虑逐步采取类似金融企业的倾斜政策,在实际收到货款时纳税。此外,为了切实减轻工商企业的负担,应对企业无法收回的应收账款计提的坏账准备中所包含的已纳增值税给予抵扣销项税额。因为坏账的发生,说明信用环境有问题,国家也应该承担相应责任。当然如完全按上述做法操作,很容易被一些企业钻空子,进而影响国家的税收收入。因此,可规定一些量化指标,如以前年度的应收账款周转率,只有在满足这些指标的前提下,才允许递延赊销收入,才允许对无法收回的应收账款计提的坏账准备抵扣所包含的已纳增值税额。
2•保持同一纳税业务核算基础的一致性。现行增值税会计采用购进扣税法计算应纳增值税,是一种符合收付实现制原则的计税方法,而且计算也十分简便。而税法规定确认应纳增值税收入的原则是权责发生制,与财务会计上确认销售收入的原则是一致的,但作为与销售收入一并收取的增值税销项税额却规定扣除按收付实现制确认的进项税额,使得同一计税基础实行两种不同待遇,同一时期的销项税额与进项税额配比不相一致。特别是当期进项税额大于销项税额,则当期无增值税可纳,与增值税纳税义务规定的时间不符。因为各国增值税法都明确规定:增值税的纳税义务发生时间为纳税人销售货物或提供劳务,并收取销售款或者取得索取销货款凭证的当天,进项税额的提前抵扣无疑推迟了纳税义务的时间。笔者认为,我国税法应该在同一经济业务中按照同一原则核算增值税,即按销售收入计算的增值税销项税额,扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额,来计算当期应交纳的增值税。这样做不仅合理,而且可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。如此,税务部门就很容易从损益表的销售收入或毛利中,根据一定比例很快推算出当期所交纳的增值税是否合理,并且根据这一方法来计算每期应交纳的增值税,也符合会计的权责发生制原则与配比原则。具体设想为:借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期摊配,在货物购进时,设“待扣进项税额”或“递延进项税额”科目,待原材料被实际耗用时方允许抵扣。
[参 考 文 献]
[1][美]雷蒙德J•克拉尼斯基•财务会计与税务会计的联系与区别[J]•会计研究,1995,(2)•
[2]于长春•税务会计研究[M]•大连:东北财经大学出版社,2001•
[3]黄董良•税务会计[M]•北京:中国财经出版社,2002•
