简析会计假设在环境会计中的应用
摘要：环境会计作为会计学的一个新兴分支,无论在其理论结构上还是在实务操作上都秉承了会计学的内在特性。因此,借鉴会计学,特别是财务会计学中业已成型和较为成熟的理论结构体系,并且在借鉴的同时,结合环境会计自身的特性加以扬弃,是环境会计基础研究的一条切实可行并且富有成效的道路。
关键词：环境会计 会计基础 会计假设
目前,环境会计假设研究正是借鉴了传统财务会计中的四项基本假设构建起来,特别地,有许多学者于“持续经营”假设上派生和发展了“可持续发展”假设,并把它作为环境会计假设相对于传统财务会计假设的创新。在这个问题上,就笔者目前掌握的资料,大致可以归纳为以下三种观点:一是在保留“持续经营”假设的基础上引入“可持续发展”假设(孟凡利, 1999);二是用“可持续发展”假设代替“持续经营假设”(徐泓, 1998);三是继续沿用“持续经营假设”(刘明辉, 1996)。笔者认为,在环境会计基本假设中引入“可持续发展”假设和用“可持续发展”假设代替“持续经营”假设都不甚妥当,“可持续发展”不宜作为环境会计的基本假设。理由如下:首先,从形式逻辑的层面而言,“可持续发展”不符合作为会计基本假设的形式要求。
其次,根据《新会计大辞海》,会计假设是指“对某些未被确切认识的会计现象,根据客观的正常情况或趋势所作的合乎事理的判断,而形成的一系列构成会计思想基础的公理或假定。”①再次,葛家澍、林志军在《现代西方会计理论》中也提到“会计假设(accounting postulates)又称会计假定(accounting assump-tions)。根据西方会计学者的解释,由于会计实务中存在着不确定因素,在会计处理时难免运用判断和估计,这就需要先做一定的假设”。②
由此可见,会计基本假设来源于“存在一些无法正面予以论证的事物”,也来源于“科学的发展,实践经验的积累尚未达到确定的程度,或达到确知可以另一事物来代替它的程度”③的环境。在这样的环境中要求会计作出连续、稳定、确切的反映,进而对经济事项发生的环境加以估计,形成判断,最终成为会计工作的公理或前提。这个过程如下图:上述过程在形式逻辑上很重要的一点就是:会计假设在形式上应该表现为“判断”,会计假设的这种形式是“假设”内在属性的外在表现。判断,是对思维对象有所断定的思维形式。衡量一条语句是否属于“判断”有实质的和形式的标准:实质上,看该语句是否对思维对象的性质、关系等给予了肯定或否定;形式上,看该语句是否具备“主项”(反映被断定对象的概念。例如,“玫瑰是红色的”中的“玫瑰”就是主项)、“谓项”(反映被断定对象具有或不具有的性质的概念,如“玫瑰是红色的”中的“红色”)、“联项”(表明主项与谓项联系情况的概念,一般用“是”与“不是”表明对象具有或不具有某种性质,可以省略)和“量项”(表示性质判断中主项数量的概念,如“所有”,“一切”等,可以省略)。借用陈今池编著的《现代会计理论》(立信会计出版社,1998)中对财务会计四项基本假设的表述,我们可以清楚地看到传统的四项基本假设比较完美地符合了“判断”的实质与形式的要求(以下量项可以理解为“一切”、“全部”等,在表述时已经省略):会计主体假设:会计所反映的(主项)是(联项)一个特定企业的经营活动(谓项),而不(联项)包括其他企业或业主本人的经营活动(谓项)。
会计主体假设是一个肯定和否定并列的两个判断。连续经营假设:企业或会计主体的经营活动(主项)将(联项)无限期地经营下去(谓项)。连续经营假设是一个肯定的判断。会计期假设:可以(联项)将企业连续不断的经营活动(主项)分割为若干较短的时期(谓项),据以结算帐目和编制报表,从而及时地提供有关财务状况和经营成果的会计信息。会计期假设是一个被动的肯定的判断。货币计量假设:企业的生产经营活动及其成果(主项)可以(联项)通过货币予以综合反映(谓项)。货币计量假设是一个肯定的判断。在将“可持续发展”列入环境会计基本假设的学者中,大多使用了如下含义:“‘可持续发展’假设是指会计核算以会计主体在自然资源不枯竭,生态资源不降级的基础上,保证社会、经济不断地、持续地发展。”①使用“判断”的两条标准衡量,如果将“会计核算”作为主项,“社会、经济不断地、持续地发展”作为“谓项”的话,问题出在“保证”上,“保证”是否对“会计核算”这个主项对“社会、经济不断地、持续地发展”这个谓项在实质上做出肯定或者否定的断定,从而在形式上成为这个判断的量项?“保证”在《现代汉语词典》上的含义为“担保,担保做到”,即主观努力以确保达到某种状态,实现某个目标,换句话说,这是个动态的过程。而量项所起到的作用是对某种既定状态的确认,“是”与“不是”,已经存在。二者间有质的区别。同时,在这个“但保”达到某种状态的过程中,目标的实现与否仍然存在疑问,可能“做到”,也可能“做不到”。因而,“保证”不能对“社会经济不断地、持续地发展”予以肯定或否定的确认,也不具备量项的功能,这使得“可持续发展”在形式逻辑层面不符合“判断”的规定,进而不符合会计基本假设的要求。其次,“可持续发展”与生俱来的“目标性”不符合会计基本假设的内在属性。上面的分析并不是在单纯地玩文字游戏,也不是说找出一个词语来替换“保证”就可以使“可持续发展”变成“判断”。
形式是内在属性的外在表现方式,“可持续发展”形式与会计基本假设形式的矛盾源于它们内在属性的不一致。学术研究之所以需要假设,是因为人们在探索未知世界时认识是有限的,于是需要在认识的某个阶段根据已知道的事实作出合乎逻辑的判断,从而形成进一步认识和改造世界的出发点或基础。因此,假设必然具有基础性,它是起点,不是终点;是起跑线,不是归宿。基于这一点,假设才是一句看似简单的“是”与“不是”。根据徐泓教授的《环境会计理论与实务的研究》,“可持续发展”包括如下的内容和特点:(1)经济可持续发展、环境可持续发展、社会可持续发展等三方面以及三方面的高度统一和协调,其中以经济可持续发展为主导; (2)“可持续发展”强调两个持续性:一是当代人的经济可持续发展,当代人要对过度耗用的资源进行补偿,不能蚀本;另一是后代人的可持续发展; (3)“可持续发展”界定了当代人与后代人的权利和义务; (4)可持续发展理论将现代经济社会建立在环境系统的基础上。正如有学者指出的那样,“如此广泛和深刻的内容及要求,显然难以要求环境会计作出全面的反映”,②也就是说,这样广泛而深刻的内容和要求,很难,甚至不可能形成环境会计假设要求的那种一个点,或一条线的前提。而上述“可持续发展”的要求,正是希望使用会计核算反映这种经济的方法来计量、反映和控制社会环境资源,改善整个社会的环境与资源问题,是在会计中引入“环境会计”、“绿色会计”的初衷,换句话说,如果“可持续发展”所要求的内容都成为了约定俗成的惯例甚至“公理”,我们还“夫复何求”!由此可见,“可持续发展”一出现就具有强烈的目标性,与会计基本假设的内在属性相矛盾。
最后,“可持续发展”在环境会计理论体系中缺乏推导功能和指导意义。假设对于任何一门学科都非常重要,因为它为本学科的理论和实务提供了一个出发点或基础。这一点在我们重新整理“持续经营”假设在财务会计理论体系中的作用时能够再次得到印证。根据《会计大典》第一卷《会计理论》,“持续经营”假设又名连续性,继续经营,非清算性等。其涵义是:除非存在明显的“反证”,否则,都将假设一个主体的经营活动是连续下去的。上面的表述完备地涵盖了会计主体面临的两种情况:一是不存在“反证”(表明企业经营活动将会中止的证据)的时候,都应该假设一个会计主体的经营活动可以连续下去。从而会计主体应该在可以持续经营下去的前提下选择相应的会计原则,如权责发生制、费用配比原则、历史成本原则等。进而在这一系列会计原则的指导下,会计主体的会计实务中产生了正常经营活动下各种如待摊、预提等会计处理方法。二是存在“反证”(如合同规定的经营期限即将到期,资不抵债已宣告破产,国家法律明文规定要求停业清算等)的时候,否认会计主体将继续它的经营活动,从立足于持续经营向停业、清算(破产)转变。进而在持续经营假设下适用的权责发生制、费用配比原则、历史成本原则等应让位于收付实现制、可变现净值等原则,由此产生在清算(破产)重组中的各种会计处理方法,如清算财产估价中的帐面净值法、重估价值法、变现收入法。如果将存在反证与否看作自变量x,将由此适用的会计假设、原则、方法看作因变量y,“持续经营”假设可以用以下分段函数清晰地表示出来:会计假设的推导功能和指导意义由此可见一斑。然而相对于“持续经营”假设,“可持续发展”并不具备这样的能力。如前所述,“可持续发展”是指“会计核算以会计主体在自然资源不枯竭,生态资源不降级的基础上,保证社会、经济不断地、持续地发展”,其与生俱来的目标性使“可持续发展”在本质上就是一个目标实现的过程。#p#分页标题#e#
因此从逻辑上分类,一般来说存在目标实现和目标未实现两种情况:如果目标实现,即实现了“保证社会、经济不断地、持续地发展”,作为会计假设,这是公理,是前提,那么环境会计的使命已经完成,环境会计就没有存在的意义;如果目标未实现,即没有实现“保证社会、经济不断地、持续地发展”,那就需要环境会计来实现这一目的,这又回到了环境会计创立的初衷和环境会计研究的起点,这个假设的存在也毫无意义。在目前的环境会计实务中,主要是通过对环境资产、环境费用、环境效益的确认、计量、记录、报告来对外提供有用的环境会计信息并有助于提高企业的环境效益和经济效益。在实务操作中,“可持续发展”也没有在具体 操作层面体现出推导的意义。将“可持续发展”列入环境会计假设的诸位学者,给予了“可持续发展”作为环境会计基本假设极高的地位和评价:“除了上述四项假设外,环境会计还必须基于自己的特性增加一个新的假设,这就是可持续发展。……,可持续发展的含义和所包含的内在要求是环境会计得以建立的基础前提,是我们构造环境会计理论与方法体系的根本性制约条件。我们相信,没有可持续发展的要求,环境会计就失去了基本的理论支撑。”(孟凡利,《环境会计研究》)这一点其实很容易理解。坚持“可持续发展”,需要用会计这个特殊的经济工具来改善环境和资源状况,是环境会计产生的灵感源泉,是环境会计发挥作用的原始动力,更是环境会计区别于传统财务会计的根本所在。然而也正是因为这一本质,决定了“可持续发展”不仅是环境会计,也是其他环境经济学所涉及学科的共同目标和高屋建瓴的指南针,其地位和作用之于环境经济学及相关学科有如“资源稀缺性”之于经济学。环境会计从产生开始,其理论体系和实务操作无不浸透、贯彻、体现着“可持续发展”的要求,环境会计就是一门“可持续发展”的会计。因此,我们不适宜也没有必要单独把“可持续发展”作为环境会计假设之一,只要坚持在“可持续发展”要求下的“持续经营”假设就可以很好地满足环境会计理论体系的要求。否则,生硬地将“可持续发展”列入环境会计假设,除了起到意义不大的重复强调作用外,遗留下的就将是逻辑混乱和体系不清等诸多负面影响。
主要参考文献:
[1]葛家澍、林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社.
[2]葛家澍、余绪缨、侯文铿、陈荣凯.《会计大典》第一卷《会计理论》.
[3]孟凡利.环境会计研究[M].北京:东北财经大学出版社,1999.
[4]徐泓.环境会计理论与实务的研究[M].北京:中国人民大学出版社, 1998.
[5]朱志凯.形式逻辑基础[M].上海:复旦大学出版社,1983.
