浅谈环境会计的目标的两个层次——基本目标和具体目标
摘要：会计目标的研究是会计研究的逻辑起点,对于环境会计的研究也必须从目标开始。目前,我国关于环境会计目标的观点主要有三种。第一种是“受托责任观”,认为企业管理当局是自然环境当局的受托者,国家是所有者。环境会计的目标是向所有者如实反映受托者对受托资源的使用、治理、开发、保护等情况。第二种是“决策有用观”,认为环境会计目标是揭示与环境相关的会计信息,如:环境资产、环境支出、环境收益等,为政府、投资人、债权人、企业管理人及社会公众提供决策帮助。第三种是“双层目标论”,认为环境会计的目标有两个层次,即基本目标和具体目标。
关键词：环境会计 环境会计目标 具体目标
一、关于环境会计目标的主要观点及浅析
基本目标是:使企业在进行生产经营和取得经济效益的同时,必须重视生态环境和物质循环规律,合理开发自然资源,实现经济效益、环境效益和社会效益的同步优化,使经济实现可持续发展。具体目标是:进行会计核算,对自然资源的价值、耗费及环境支出和收益进行确认和计量,为有关信息使用者提供决策有用的环境会计信息。
(一)对“受托责任观”环境会计目标的解析首先,就会计理论本身而言,这一观点存在一定缺陷。这种观点的理论基础是经管责任学派的会计目标理论,然而经管责任学派理论却存在一些与环境会计特点不相融的方面:
1.经管责任学派认为,会计提供信息既要考虑向委托者提供信息是否有损于受托者,又要考虑不提供信息是否有损于受托者,所以,会计信息应当有所取舍。虽然这种取舍是在相关规章制度允许的范围内,但是,在这样的观点指导下,环境会计很可能只会提供与受托责任范围内的自然资源有关的环境会计信息,而不会按照政府进行宏观管理的需要来提供信息,这样必然会使政府遗漏许多与宏观自然环境管理决策相关的信息,从而不利于环境保护和管理。同时,环境会计信息的需求者是多方面的,并不仅仅是委托者———政府;影响环境保护的力量也不仅仅是政府,如果环境会计只是面对政府提供受托责任有关的信息,就会忽略其他方面的信息需求,不利于引导多方面的力量进行环境保护,从而不符合环境会计所处的现实环境的客观要求。
2.经管责任学派要求会计信息的精确性。就目前的科学技术和会计技术而言,对于这一点环境会计是无法实现的。因为在环境会计中存在着许多不能精确计量的对象,比如环境资产价值、环境破坏导致的损失、环境收益等。但是,如果不精确计量,就不能准确反映受托者受托前后所发生的变化及其程度,从而难以对受托责任履行情况进行评价。
3.经管责任学派认为,受托经管责任实际上是一种产权责任,必须如实反映,不偏不倚,并可验证,以维护产权主体的权益。因此强调会计信息质量的可靠性。凡是可靠的信息,它必须是反映真实的,必须具有可核性和中立性。然而面对环境会计的模糊性,经管责任学派对可靠性的要求是难以被成全的。比如,空气质量提高带来的收益、水污染造成的损失等都难以可靠计量,不同的计量者可能有着不同的估计和判断从而使计量结果不一致。
4.经管责任学派主张历史成本计量属性,认为历史成本能保证会计信息的真实可靠。但是,环境会计的许多计量对象都无法采用历史成本属性来计量。比如,环境资产,环境收益中的机会收益,环境污染造成的损失等等。另外,这种观点的前提是,把国家当作资源的所有者,企业当作受托者。这也导致了它的一些缺点:
(1)如何界定受托者的受托责任范围呢?一个在城市的企业是应该对自己周围的空气污染负责,还是对自己所在城市的空气污染负责呢?一个在河边的企业应该对自己所处的流域的污染负责,还是对本流域及下游负责呢?受托范围不能明确必将影响对受托者履行受托责任的评价。
(2)如果企业是环境资源的受托者,那么他就有责任保护好自然环境,但是,把环保的责任加之于企业是否符合经济规律呢?显然,如果企业为环保支出太多的成本,必然会影响其正常运营,这样会影响整个社会经济运行的效率。
(3)自然环境、生态系统是一个有机的整体,需要对其进行系统、全面的保护和管理,如果把自然环境人为分割,委托给不同主体,使其各自为政的进行环境保护是不科学的。
(二)对“双层目标”论的解析这种理论把会计目标分为两个层次,第一个层次是:实现经济效益、环境效益和社会效益的同步优化,使经济实现可持续发展。但是,作为会计目标而言,是不严格的。实际上,这一层次的目标是在环境会计范畴以外,是政府治理环境和进行宏观调控所要达到的目标,而并非环境会计的目标。环境会计只是为政府提供环境会计信息,帮助政府治理环境和宏观调控,最终实现可持续发展,但并不等于进行环境治理和宏观管理本身。环境会计可以向各信息需求者揭示厂商对于环境资源的利用和保护情况,从而引导社会资源的合理流动,但并不等于可以直接约束厂商行为。这正如,传统会计可以为政府进行宏观经济管理提供与决策有关的财务信息,但是并不等于进行宏观经济管理本身;显然夸大了环境会计的作用和范围,是不合理和不切实际的。在这种不合理的目标指导下,会使会计理论体系中处于目标层次以下的理论研究无所适从,从而失去了会计目标的应有含义和指导作用。也不利于建立对环境会计实践具有指导和解释作用的环境会计理论体系。第二个层次是进行会计核算,对自然资源的价值、耗费及环境支出和收益进行确认和计量,为有关信息使用者提供决策有用的环境会计信息。这与“决策有用观”的环境会计目标是一致的。
(三)对“决策有用观”环境会计目标的解析“决策有用观”认为环境会计目标是提供环境会计信息,如:环境资产、环境支出、环境收益等,为政府、投资人、债权人、企业管理人及社会公众提供决策帮助。这种观点的会计理论基础是决策有用学派的会计目标理论。决策有用学派理论,在其特点上较之经管责任学派理论更能兼容环境会计的特点。
1.决策有用学派认为,信息的有用性由决策者自己判断,而其判断又受各种因素的影响,因此,只要提供的信息符合效用大于成本原则,无论其主观程度如何,总是多多益善。社会各界对环境会计的需求是不尽相同的,如:政府的宏观管理方面、环保主义者、潜在投资者、经理人等等,他们对环境会计的要求是不同的。尽量多提供环境会计的信息,可以满足多方面的需求,有利于引导更多的社会力量来约束厂商使其合理利用自然资源。
2.决策有用学派强调会计信息质量的相关性而非可靠性。相关性是指与决策相关,即会计信息能影响决策的能力。提高相关性意味着增强了决策的把握。而环境会计产生的客观背景正是需要环境会计提供能影响社会各界进行决策的信息,特别是政府,使之做出有利于环境保护和可持续发展的决策。
3.环境会计的许多计量对象各有其特点,难以用统一的计量标准进行计量,而决策有用学派主张多种计量属性的并存择优,强调为决策服务。这就为环境会计计量范围提供了更大的空间,可以结合环境会计自身的特点开拓新的计量属性,为决策服务,比如,因治理环境合格未被罚款而节约的支付,可以作为机会收益计入环境收益中。也可以开拓新的计量尺度和计量单位进行环境会计计量,提供对决策有帮助的信息。
4.决策有用学派认为,在决策中所使用的信息并不都要求非常精确,现实中大部分决策都属于不确定性和风险决策,因对会计信息的精确性没有严格要求。而在环境会计中很多计量要素确实难以精确计量,比如:环境污染所造成的损失、改善环境所带来的社会收益等。因此,决策有用学派的观点是可以包容环境会计特点的,有利于作为环境会计理论体系的建立和发展的基础,也有利于指导环境会计实践。因此,基于上述理由,环境会计目标应该选择决策有用学派理论作为其理论基础。虽然,目前已有很多学者主张“决策有用观”的会计目标,但是纵观关于环境会计的文献,几乎都是对环境会计目标随笔带过,未曾仔细论述。
二、重塑环境会计目标
(一)关于信息需求者假设的经济学思考环境会计是一种新兴会计理论,不论从理论还是实践上来看都是很不成熟的。对于一种新兴理论的探讨,有必要对其做出一些前提假设,然后在实践中进一步检验和修正,从而使其得以发展和成熟。
1•政府将采取必要措施干预环境外部性问题,政府存在对环境会计信息的需求。经济学家普遍有一种共识,即:市场经济在运行过程中常常会出现失灵的情况,在这种时候,政府就有必要发挥其职能干预经济,将其引导到正常运行的轨道上来。自然环境方面存在的外部不经济就是市场经济失灵的表现。因此,政府有必要克服这种外部不经济,保护自然环境,使自然资源得到合理利用,从而实现可持续发展。政府在这方面可以采取很多方法和技术,同时,政府在选择和运用这些方法的时候必须获得必要的相关信息。环境会计则正好可以在企业与环境相互作用的范围内为政府提供相关的信息。因此,政府存在对环境会计信息的客观需要。#p#分页标题#e#
2•环保者追求环保投入与收益的均衡。“在一个工业经济中,要消除全部污染是不可能的,而且这样做也是缺乏效率的:其成本将大大超过收益。”“如果政府能够确定污染的社会边际成本并相应制定收费或有价许可证标准,那么,私人企业就会致力于污染控制,直到污染控制的边际成本等于减少污染的社会边际收益时为止。每个厂商都会有适当的激励(进行环保)。”①因此,为了制定能实现投入与收益均衡的环保决策,决策者必须掌握环境会计信息,考察和比较环保的投入与效益。
3•企业股东、经理人、职工和债权人是理性经济人。经济学认为经济运行中存在外部性问题。企业在生产获利的过程中可能会对环境造成污染,但是,其污染造成的社会成本远小于其自身所承担的部分。同时,它在污染的过程中所获得的利益却全部归自己所有。因此,对企业自身而言,因污染而发生的成本远小于其收益。相反,如果企业花费成本改善环境,它从中得到的收益远小于它给社会带来的效益,并且它为了产生社会效益所花费的成本是得不到补偿的。就这一方面来说,企业、企业股东、经理人、职工和债权人的利益是基本一致的,他们都希望企业以低成本获得高收益而不是以高成本获得低收益。因此,企业股东、经理人、职工和债权人作为理性经济人,存在无视环境污染为自身谋取利益的激励,从而在进行环境会计核算和披露环境会计信息的时候,存在粉饰和隐瞒对其不利的环境会计信息的动机。但是,如果存在严格的、不可回避的环保法规和环境会计核算规范的情况下,他们需要了解必要的环境会计信息进行决策,使得企业既达到有关制度规范的要求又使成本最低。
4•潜在投资者和业务合作者(供应商、采购商等)是理性经济人,存在对环境会计信息的需求。如果不存在政府制定的环境方面的规章制度,那么至多潜在投资者和业务合作者的道德会影响他们去考虑他所投资的企业对环境的影响,由此他们对会计信息的需求就与传统会计环境下的情况是基本相同的,对环境会计信息没有特别需求。但是,在前文第一点假设下,即:“政府将采取必要措施干预环境问题”的情况下,他们就会对环境会计信息产生必要的需求,需要利用环境会计信息帮助其决策是否与某家企业合作或对其进行投资。因为他们会考虑该企业可能因违反或达不到有关环保的规章制度的要求而被罚款、停业整顿、甚至被关闭的风险。同时,对于一个遵守环保法规,认真实施环保措施的企业,他们也会考察它是否在进行环保的同时把成本控制在了合理的范围内。因此,潜在投资者和业务合作者存在对环境会计信息的客观需求。
(二)对环境会计目标的重新描述基于上述的论述,环境会计目标的理论基础应选择决策有用学派理论。基于决策有用学派理论、环境会计的客观背景和关于环境会计信息需求者的假设,对环境会计目标的描述如下:环境会计的目标是为有关信息需求者,主要包括:政府、潜在投资者和企业合作者、企业内部管理人员等,提供关于企业因对环境的保护和破坏而产生的成本和收益的静态和动态情况,从而帮助信息需求者作出有利于环保投入与收益实现均衡的决策。
主要参考文献:
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[2]林吉吉鸣•环境会计新领域的探索[J].财务与审计, 2002(6).
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