论述环境成本计量的基本方法及基本的计价模型
摘要:随着经济发展及工业化进程对环境污染的日益加重,人们越来越重视环境会计的研究,环境成本的计量是环境会计研究中最重要的一环。在实践中可运用环境成本计量的基本方法及基本的计价模型。正确计量环境成本是环境成本核算的前提,对企业拥有的自然资源中可以计量的部分进行合理的估计,有利于准确地估价企业的资产情况。
关键词:环境成本 价值 计量
Abstract:With the economic development andthe increase industrial of pollutiontothe environmentmore andmore em-phases are laid on the study of environmental accounting(EA), of which the measurement of environmental cost is themost importantpart.This articlemainlydealswiththe basicmethodsofmeasuringenvironmental costandsetsupthe pri-marymodel inmeasurement.
Key words:environmental cost; value; measurement
一、什么是环境成本关于环境成本的定义,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经指出:“环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义以明确环保责任为中心,将企业活动对环境的影响及预防开支列为成本核算对象,明确了环境成本的目标。企业在持续发展过程中,进行其经济活动或其他活动必然要涉及到与环境有关的耗用或支出,而环境成本是企业活动耗用环境资产及对环境破坏的损失或支付相关费用的转化形式。由于传统会计核算未将环境资产列入会计要素,其他保护性支出只局限于环保费用,导致环境成本核算不完整,难以为环境管理者提供有关各项环境成本的综合信息。
(一)微观企业环境成本确认的一般特征1•环境费用的发生往往伴随着环境资产的减少,如自然资源的耗减费用直接表现为环境资产价值的降低。2•环境费用的发生是间断性与持续性并存的。生态资源保护费用是伴随着环保活动的进行而发生的,表现出间断性特点。同时,自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢而持续的过程,会计核算上具有持续性。
(二)企业环境成本的内容1•企业进行经济活动所消耗的环境资产价值,这里的环境资产包括自然资源资产化后形成的本企业内的自然资源资产以及确认为资本性支出的费用。2•过度消耗环境资产或环境污染引起生态系统的退化损失。3•其他环境相关支出。
(三)环境成本费用分类就环境成本内在化的具体要求而言,环境成本费用支出一般分为以下几类:1•自然资源耗减费用。2•生态资源降级费用。3•维持自然资源基本存量费用。4•生态资源保护费用。
二、环境成本的计量环境成本的计量是将涉及环境的各种成本费用支出作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。正确计量环境成本是环境成本核算的前提,而环境成本的计量主要集中在自然资源的计价和环境资源损失(即生态资源降级)的估价上。对企业拥有的自然资源中可以计量的部分进行合理的估价,有利于准确地估计企业的资产情况,也有利于准确地计量环境成本,为环境会计核算奠定基础。
(一)自然资源的特点1•使用价值和效用性。即环境资源能够满足人类欲望的能力,或者说是人类消费环境资源时感受到的满足程度,效用性是环境资源价值的源泉。2•有限性和稀缺性。有限性和稀缺性是自然资源除其使用价值和效用性以外的另一重要特性,它主要包括以下三个方面的内容:一是由于人类活动使得某些自然资源的数量减少、枯竭和耗尽;二是自然资源和自然条件的的贫化、退化和质变;三是自然资源的生态结构和生态平衡被摧毁和破坏。稀缺性决定了环境资源价值的大小。3•替代性。在环境资源稀缺的情况下,人类要维持其效用,就会寻找资源的替代品。4•非交易性。许多环境资源是不能够交换的,因此,有些环境资源无法通过市场确定其价值,必须采用其他方法加以计量。
(二)自然资源计量的特性
1•计量单位。在环境会计核算的过程中,由于资源的类型多种多样,存在着许多无法用货币计量的物质或事项,应实行以货币计量为主,多种计量单位并用的原则。例如,对森林资源存量和变量的计量,我们可以用森林覆盖率(m2)或木材蓄积量(m3)等实物量来反映,就不能直接用货币计量。当然,如果反映一定范围森林资源的利用效益时,就需要用货币进行计量。也就是说,我们除了用货币反映企业的各项社会成本和社会效益外,还可采用实物指标或指数,甚至用文字来说明。
2•计量属性。按照现有的财务会计理论中的解释,会计计量属性包括,历史成本(实际成本)、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流转现值。现行财务会计的计量模式是以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。在环境会计计量中,由于自然资源具有多样性价值(如经济价值、选择价值、消遣价值、精神价值及美学价值等),因此不能完全依照现行财务会计的计量模式,对某些事项,可以以历史成本为基础,而对另外一些项目,可以用非历史成本计量。比如对土地资源的估价,则主要是以现行市价为基础的。在采用多种计量属性时,应注意计量结果的可验证性及一致性。
3•计量方法。关于环境资源的计量方法,联合国统计委员会在1993年修正的SNA体系即“环境经济综合核算的卫星体系”中,对自然资源的耗减和降级的虚拟环境费用的估计提供了三种可供选择的方法:即市场估价、维持费用估价和根据支付意愿原则的或有估价。但由于自然资源在计量属性运用上的多样性和交叉性,在对环境资源进行计量时可采取的方法就不仅局限于上述几种方法,实际估算中,应对不同资源内在属性选择不同的计量方法,对资源环境的价值进行全面而准确的核算。
4•计量精确度。相对于一般企业会计而言,环境会计核算的对象更加复杂,特别是其计量主体———自然资源的不确定性更大,变动比较频繁,存量确定的准确度还要受到一定时期技术条件的制约,因此,在其计量结果上只能作到相对准确。另外,由于环境资源计价方法多种多样,计量对象的多变性也使在计量方法的选择上有时会带有一定的主观性。因此计量结果只能是相对精确,但这并不排除计量信息对决策的有用性。自然资源的计量除了具有以上方面特性以外,在计量过程中,还应注意计量(测量)手段的复杂性以及由自然资源地理位置差异形成的不同的区位价格(如城市土地资源的估价相对要高一些)。
(三)自然资源价值和生态环境破坏损失的计量方法一般来说,自然资源价值计量可采用如下公式:自然资产价值=直接使用价值+间接使用价值+选择价值+存在价值上式中,直接使用价值是指自然资源直接用于生产和消费的经济价值,其价值可以在市场上直接获得或估算出来;间接使用价值不是直接应用于生产或消费,其价值表现是间接的,如森林资源在防止水土流失和防沙化方面的功能,这一功能对于人类来说具有使用价值。由于其价值不能在市场上体现,对其价值的估量要通过一定的方法;选择价值又称未来价值,是为了保证未来使用某种资源所愿支付的数额;存在价值则是指人们对某一资源存在而愿意支付的价格。上面几种自然资源价值形式,直接使用价值比较好计算,而间接使用价值、选择价值和存在价值则难以直接计量。除此以外,自然资源利用过程中带来的生态环境破坏损失的计量也是环境会计计量的难点。对自然资源耗减及生态环境破坏损失的计量,除了运用传统的会计计量方法外,还可借助环境经济学对环境会计计量方法的研究,实践中,一般还可以采用如下一些方法:
1•预防费用法。这种方法是用为控制环境污染造成的危害而支付的预防和治理费来衡量环境污染的损失。此种方法确定的成本往往是成本的下限,即最小成本,因为此项费用支出有时可能只是损失的一部分。另外,实际支付时有可能受到各种外在因素的制约,如费用预算,资金收入等。
2•恢复费用法。这种方法是用补偿或更新被破坏的资源所需要的费用衡量自然资源损失,目的是将自然资源破坏的实物型影响货币化。可再生自然资源在其开发的一定范围内可以实现再生和更新,但由于人类开发利用自然资源的规模和程度已经高于自然资源自身的恢复能力,自然资源的再生和更新就必然需要人为的协助,我们称此项支出为“恢复补偿费用”。因此对可再生的自然资源的价格,我们可以用恢复费用法来确定。例如,企业将有害的固体废弃物堆放于地面,长期存放会对该片土地产生明显的污染和危害,对这种损失,我们就可以用企业恢复或更新方面的支出来估计。当然,一般来说,这种未来的恢复支出应在污染开始时估计,其价格的多少可以在自然更新的补偿费(上限)和人工更新的补偿费(下限)之间合理估计。计量中可参考下面的基本计量公式: 其中Pr为自然资源估价(即自然资源受到破坏的经济损失),C为恢复和补偿原有资源的单位费用,Q为污染或破坏的数量。实际估价中应注意,这里的破坏应是针对自然资源某种功能的破坏。#p#分页标题#e#
3•影子定价法。此种方法实质是恢复费用法在实际应用中的特例。当某一环境资源遭到破坏后,单靠支付补偿费无法实现恢复和更新时,用人工方法建造一新工程来替代原来生态系统的功能。此时可以用未来建造新工程的全部费用来估算环境污染或破坏的价值。例如,由于生产经营或排放污染物使当地的河流受到污染,达到一定程度以后,该河流就无法作为当地居民自来水的水源,企业必须为此项环境损失负责。比如企业可以由自己或与其他机构合作建造一个新的引水工程,来解决居民的饮水问题,此项环境损失的估价就可以用建造工程的费用支出来衡量。
4•机会成本法。机会成本是指在若干个备选的方案中,选定其中一个方案而放弃另外一方案损失的潜在利益。自然资源的机会成本,就是某种自然资源用于一种用途而放弃其他用途所造成的损失或付出的代价。例如,对过量砍划造成的森林资源短缺损失的估算,就可以参照单位森林资源创造的收入与森林的短缺数的乘积来估算。
5•间接替代法。自然资源以其物质效用满足的需求,人们可以用另外一种物质资源或劳务替代原有的自然资源的物质特性。因此对于不可再生和非补偿性自然资源的价格,我们就可以根据替代资源或劳务的价格来衡量。这种方法可以部分地解决稀缺和有限性的矛盾,使人们更加节约自然资源,积极寻找新的替代性资源。这种方法通常有后果阻止法、资产价值法、工资差额法等。实际运用中,企业活动引起的环境损失,由于其对商品产出有影响,相应地也可用替代市场法的思路来估计。例如,企业生产活动引起农田污染所造成的损失可以用减少的农作物产量乘以其价格来估算。当然运用中要注意替代者和被替代者之间在过程、功能和代用上应当具有可比性或相似性。另外由于人们通常是在某种自然资源接近枯竭之时才开发和研究其替代物质,因此在对不可再生的自然资源估价时,替代价格只能作为参考。
6•市场价值法。市场价值法又称市场法,是直接以市场中用于交易和供求关系形成的价格来确定自然资源价格。这种计价方法需要一个发育良好且规范的资源市场来支撑。这种方法也适用于对生态损失的度量。
7•人力资本法。这种方法用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估算环境污染的经济损失。货币衡量的损失一般有:疾病、医疗费用的增加、过早的死亡以及其他精神上或心理上的损失等。根据Misham1972年的研究,该法的公式为:LT=∑Tt=1YtPtT(1-r)-(t-T)其中LT为人体健康损失费;Yt为预测个人在t年内的收入扣除他拥有的非人力资本的收入;PtT为某人从T年能活到t年的概率;r为T年到t年的有效的社会贴现率。这里假设人只要活着就可以进行工作和取得收入。
8•心理调查定价法。在对自然资源进行计价过程中,对某些不易确定的或量度的事物,可以用这种方法。也就是当发生资源损失时对当事者进行直接调查,了解他们的受偿意愿,以当事者双方心理均接受的价格作为该项损失的协商价格。当然这种评估方法由于依据个人意愿,评价结果可能有所偏差。
9•第三者裁定法。对某些不易确定或量化的资源或事项,也可采取第三者裁定法,这时的第三者主要是行政机关和法院。企业在污染达到一定程度时,政府机关会对该种污染提出治理标准及要求,企业可以对此种治理支出进行预计或正式认定时入账。另外,在资源损失或环境污染方面,也可以以法院的判决结果作为计量的结果或参照。
(四)自然资源的几种计价模型由于影响资源价格的因素较多,自然资源的市场定价尚未完全形成。理论界对资源定价方面的研究较多,下面介绍几种基本的计量模型:
1•净价法。这种方法在期初估算自然资源的价值Vt,用已探明储量Q=∑Qt(在资源的整个寿命周期内)乘以资源平均单位市场价值(Pt)与单位开采、勘探、开发成本(Ct)的差额后得到的量作为资源的价值: 净价法是建立在Hotelling的地租假设基础上的。该假设认为,在完全竞争市场条件下,由于资源逐渐稀缺,可耗竭性自然资源的净价是不断上升的,上升的比率是由替代性投资的利率抵减贴现率。
2•市场底价法。即以矿产资源的市场价值为其估算底价,计算矿产资源的经济使用价值。该种估价模型不仅考虑矿产资源的不可再生性、经济寿命的长期性等特点,而且还通过系数调整了资源市场价格过去存在的资源无偿使用及环境损失未补偿等问题。计量公式如下: 其中,Pi为矿产资源的市场价格(作为底价);Pb为矿产资源补偿费;Pc为生态资源损失的补偿。生态资源损失即资源的开采及耗用可能对生态环境造成的有形和无形的损失,其值可根据损失的恢复或补偿费用等方法计量(见前面关于计量方法的阐述);Pc是由于资源的现在使用造成未来无法使用的损失;Kj为矿产发现权权益补偿费。在对作为底价的进行估计时应考虑到矿产资源的贫富程度对其价格的影响,应将矿产资源的品级因素考虑在内。
3•现值法。自然资源资产现在的价值V0,也就是这项资产在完全、理想的市场条件下的交易价值,其值是未来期望收益净流入用名义或实际利率贴现后的和,假定资源的寿命(T)是一定的。
上式中,Nt是资产扣除开采、勘探及开发成本后的单位价值,Qt是整个期间(t)内的开采数量。等式(1)用于会计期末回收额确认以后估计自然资产的价值(R0是在期初)。如果是在会计期初估计自然资源的价值,则贴现从第一期开始,可将等式调整为:
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