会计舞弊与风险导向审计———从应收账款项目看会计舞弊与风险审计
【摘 要】在我国，随着经济改革向纵深发展，一些会计舞弊案件大案、要案也浮出水面，如琼民源、红光实业、东方锅炉、银广厦等已成为舞弊的代名词。会计舞弊已成为中国市场经济发展的绊脚石。本文首先对应收账款可能存在的舞弊行为进行分析，然后从风险导向审计角度分几个方面对应收账款舞弊行为的审计进行阐述。
【关键词】应收账款舞弊行为,风险审计
在我国，随着经济改革向纵深发展，一些会计舞弊案件大案、要案也浮出水面，如琼民源、红光实业、东方锅炉、银广厦等已成为舞弊的代名词。会计舞弊已成为中国市场经济发展的绊脚石。尤其是应收账款项目存在的不确定性，给审计工作带来的审计风险日益增加。笔者试想对应收账款可能存在的舞弊行为进行分析，然后从风险导向审计角度分几个方面对应收账款舞弊行为的提出审计对策。
一、应收账款项目中存在的会计舞弊行为
在会计核算中，涉及到应收账款核算的会计舞弊主要表现在两个方面: 一是企业利用应收账款账户调节产品成本和当期损益; 二是企业有关业务人员利用应收账款结算方式及其某些难以控制的薄弱环节，挪用公款谋取私利。
具体形式如下:
1． 企业利用应收账款项目调节产品成本和当期损益。
1． 1 坏账损失不作处理，有意制造潜亏。根据国家会计制度规定，对于一般企业来说，因债务人破产或者死亡等原因，确实不能收回的应收账款，以及因债务人逾期偿付超过 3 年仍不能收回的应收账款，应及时报主管部门审查作坏账处理; 对于股份制企业来说，根据《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》，只有在应收账款有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务时，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期 5 年以上的情况，才准予作坏账处理。但有的企业经济效益欠佳，为了确保完成利润指标，就对应处理的坏账损失不上报不处理，人为造成大量陈账、呆账长期挂账，以掩盖企业潜亏真相。
1． 2 调整计提比例，错提坏账准备金。在采用备抵法核算坏账损失的企业，坏账损失的计提应按年末应收账款余额乘以一定比例与坏账准备科目贷方余额作比较之后计算提取，有些企业在不改变应收账款余额的情况下，采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法，多提或少提坏账准备，以调节当期利润。
1． 3 调整应收账款余额，错提坏账准备金。采用备抵法核算坏账损失的企业，为了调节盈亏而虚增或虚减管理费用，除了采用提高或压低计提坏账准备金的比率外，还采取调增或调减应收账款数额的手法，多提或少提坏账准备金。
1． 4 利用坏账损失转移资金，挤列费用。有些企业将单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。企业收到外单位归还的欠款后，直接从银行提出现金转入企业“小金库”，不在银行日记账上反映，日后再将应收账款作为坏账处理，通过坏账损失列入管理费用。
1． 5 虚列应收账款，虚增销售收入。企业为了体现经营业绩，或为了完成承包任务，就会利用年底结账时，人为地虚列销售收入、挂往来账、虚增利润。待下一年初，再用红字将此笔虚列的往来账冲掉。
2． 企业有关人员利用应收账款结算方式谋取私利。
2． 1 应收销货款长期挂账，购销双方彼此渔利。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回。但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财会人员为了从购货单位谋取利益，而共谋长期拖欠货款及运杂费，造成企业应收销货款长期挂账。
2． 2 应收账款的入账金额不实。在存在现金折扣情况下，应收账款的入账金额核算有总价法和净价法两种形式。根据我国会计制度规定，只允许采用总价法核算。但在实际工作中，可能出现按净价法入账的情况，这样的结果就会使企业少记正常的收入、客观上造成应收账款入账金额不实的结果，为一些不法分子贪污制造机会。
2． 3 利用应收账款放贷，利息转入小金库。根据国家有关规定，企业间可以互相拆借资金，但有些企业却利用应收账款放贷，将利息收入转入“小金库”，也称为企业间拆借资金。如企业将收回的还款，直接转借给其他单位，并将取得的利息收入转入“小金库”。当企业收到外单位还欠款时，不记银行日记账，同时签发相同金额的转账支票，有偿转借给另一个单位，对付出银行存款也不计银行日记账，将两笔业务合并记作: 借: 应收账款———乙，贷: 应收账款———甲的账务处理。收取利息后不记收入，转入“小金库”。
2． 4 延期承兑应收票据，索取酬金。企业在经济往来中，也采取签发商业汇票进行结算，有些人就在票据上大做文章。本已到期的应收票据，因付款方暂无力支付，该企业便提出以“好处费”为条件，将应收票据转入“应收账款”。综上所述，关于应收账款的会计舞弊行为形式多种多样，这严重影响会计报表的可靠性和真实性，也向会计报表审计人提出了挑战，下面我们将分析针对应收账款项目可能存在的舞弊行为应采取的审计对策。
二、审计对策
1． 明确应收账款的风险导向
审计目标，应收账款 的审计目标一般包括: 确定应收账款是否存在; 确定应收账款是否归被审计单位所有;确定应收账款增减变动的记录是否完整; 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分; 确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确; 确定应收账款和坏账准备在会计表表的披露是否恰当。
2． 从控制风险方面审计应关注的几个问题。
在会计报表审计中，应收账款的金额往往在报表资产方占有很大的比例，也是审计的重点。通过对应收账款会计舞弊行为的分析，笔者认为为了避免应收账款的会计舞弊行为，对应收账款项目的风险审计，从审计风险模型“审计风险 = 固有风险 x 控制风险 x 检查风险”来看，笔者认为在控制风险方面应强化以下几个方面:
2． 1 评价企业应收账款内控制度。
为了确保产品销售和收款的真实、合法、合理，有效防范企业内部利用应收账款这一过渡性账户进行舞弊和外部不法分子的诈骗行为，企业都会建立一个相互联系、相互制约的应收账款内控体系，那么这个内控制度是否有效、合理、健全，审计人员必须加以评价。评判的重点有以下几个关键控制点: 首先评价应收账款业务的不相容职责是否分开，如收款人员与填制销货明细账和登记应收账款明细账的人员是否分开，开具销货发票的人员是否与收款人员分开等; 其次是原始凭证的设计是否足以使控制发挥最大作用，审计人员可抽取一些销货发票、销货通知单、顾客定单等以测试凭证的恰当性和记录的及时性; 再次是评判制度中是否规定由特定人员定期寄送应收账款对账单。另外还应评判内控制度中是否规定原始凭证连续编号; 销货发票连续编号可以预防遗忘开票或登记入账，当然也可以防止重复开票或重复记账; 然后是评判应收账款内控制度是否设有审批手续这一关键控制点; 如企业赊销之前是否经过正当的审批，商品价格是否经过批准，该控制点可防止企业虚拟客户和虚计价款; 最后还要评判内控制度是否包含内部审计环节; 这一点能确保企业经常审核货运文件、发票、应收账款账龄分析等资料和单据，了解企业规定的工作程序是否得到贯彻执行。
2． 2 测试应收账款内控制度。
首先编制应收账款内控制度执行情况调查表，向有关人员进行口头或问卷调查，了解其制度的落实和执行情况。其次抽样审核销货发票，如抽取发票样本与相关的销货通知单、客户定单，看三者列示的品种、数量、规模是否一致。抽取某日发票样本上记录的数量、金额与当日相关的货运文件及应收账款明细表相核对，查所填数字是否有出入，发出货物是否均已开票等。再次是抽取销售退回和折让通知单，再核对收入账，查其是否存在退货不退账。通过必要的查对，审计人员就可以对应收账款管理中的薄弱环节和缺陷有一定的了解，从而明确实质性测试的目标和范围。
2． 3 函证应收账款客户。
函证分积极( 肯定) 函证和消极( 否定) 函证两种，前者要求被函证单位直接回答被审计单位应收账款余额是否正确，且无论正确与否都必须回函。后者只要求被函证单位不同意函证余额时才予以回函。针对我国目前会计信息严重失真的现状，审计人员只能采取肯定式函证，从反馈函中分析函证的差异。如果是时间性差异和记账错误引起的则加以调整，如果函证被退回或未回复，审计人员应再发函或亲历债务人单位。退回或未回复函，除债务人搬迁外，更多可能是债务人虚设。审计人员应特别关注函证日后的账款收入，若函证日后日记账和销售账有收到相关债务人的付款记录，审计人员还要仔细审阅收款的原始凭证与有关的文件是否相一致，即银行结算凭证上的用途及汇款单位等情况是否与销售合同及相关文件相符，是否有伪造现象。因为有些被审计单位得知某个虚设的债务人将被追踪函证时，为了转移审计人员的目标，故意使用其他手段告知这个债务人账款已收到，如果审计人员疏忽原始凭证的符合性，则虚设的应收账款则变成了虚增的资产。函证的重点是金额较大、拖欠时间较长或采用现金结算的客户。#p#分页标题#e#
2． 4 分析性复合应收账款业务。
对应收账款的分析性复核就是分析应收账款的变动，验证其是否合理来推定是否存在弊端。如将期末应收账款的余额与上年度相比，分析其变动趋势; 将本期末应收账款占本期销售额的比率与上年度期末应收账款占上年度销售额的比率相比较; 将本期赊销收入的净额占平均应收账款金额的比率与上期赊销收入净额占应收账款金额的比率相比较; 通过比较视其差额的变化，如果差异很大则有可能隐含舞弊行为。当然分析性复核还可用于应收账款的结构分析，将应收账款按未到期、过期占应收账款的比例分析各期的变化，对过期应收账款也可划分若干时间段进行分析。按应收账款占流动资产的比例分析其资金占用的合理性，计算应收账款的周转率分析其回收的及时性。会计舞弊行为通常在分析性复核中能得以发现。
2． 5 剖析坏账准备金的计提。
为了预防经办人员有意识地赊销、预付，谋求私利或掉以轻心、玩忽职守而造成不必要的坏账损失，审计人员特别要加强对坏账准备金的审核。一查其计提坏账准备的范围、方法、账龄的划分和提取的比例是否经有关会议批准且备案。特别是对全额计提坏账准备的应收账款更应着重审查，比如说全额计提的范围中是否包含了当年发生的应收账款、计划进行债务重组的应收账款与关联方发生的应收账款、其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收账款等，是否有利用债务重组之便少计或多提坏账的现象; 二查坏账准备的计提方法是否随意变更，账务处理是否合法。根据一贯性原则的要求，坏账准备计提比例一旦确定就不能随意改变，应在一定时间内保持相对稳定。在账务处理上特别应关注对收回已核销的坏账是否增加了坏账准备，是否将这笔资金私分或置入“小金库”三查企业是否设置秘密准备，也就是企业是否高比例计提或对已确认的坏账以后又收回时不入账而形成秘密准备; 四查企业是否以计提坏账准备来调节当期期间费用，从而虚增( 减) 存货，虚减( 增) 利润。
3． 从检查风险方面审计应关注的几个问题。
通过一些实践工作，笔者认为对应收账款的检查风险审计过程中应关注以下几个问题:
①“应收账款”有无与“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目相混淆的现象。此种情况会造成核算不实、不准确。检查时，可按现行会计制度规定的核算内容进行逐项核对。
②利用“应收账款”科目转移资金。有些企业为了达到某种目的，故意将本企业资金或成品( 商品) 以“销售”或“外借”等名义转移到外地某关系单位，然后通过该关系单位的配合将这部分资金、物资挪作他用或者私分。
③将已收到的“应收账款”不入账或推迟入账时间，以达到挪作他用，甚至据为已有的目的。有的销售人员利用手中的权利和工作上的便利条件，周旋于本企业和外地客户之间，将收取的货款用于个人经营活动，或利用收款和入账的“时间差”将款项存人银行，从中得利。检查时，要经常向对力一单位发函询证或派人核对，查明本单位应收账款是否与对方实际欠款金额相符。
④利用“应收账款”科目调平账款。这种情况多发生于一些财务人员责任心不强、素质不高的企业。当发生相关账簿数字不符时，财会人员不是认真查找原因，而是通过“应收账款”科目，硬性调整数字，人为编造，使其“相符”或“平衡”。这样做的结果往往是在“平衡”的背后，隐藏着严重的违纪行为，给企业造成损失。
⑤注意“应收账款”科目上下年度结转的“空中飞”现象。所谓的“空中飞”是指企业在本年度结束时，将某一账户或几个账户的余额分解或合并到下年度新账的几个或一个账户中去，不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为。例如，某企业拨给所属食堂 5000 款项( 招待费支出) ，本应在有关费用中列支，但却记人“应收账款”明细项目( 企业内部往来款项本应记入“其他应收款”) 到下年结转新账时，将此款项的余额合并到“在建工程”科目余额，而新账中的“应收账款”明细项目也再无此项记载，这样经过“空中飞越”了两个年度，便将这笔招待费支出在基建成本中核销了，“巧妙”之至。
⑥坏账损失的确认及其账务处理不符合制定规定。在实际工作中坏账损失的确认难度较大，情况比较复杂，这就给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。有的企业为达到某种目的，将本可收回的账款作为坏账子以核销，形成账外资金，然后用于不合理开支或者私分; 有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为企业的“小金库”: 还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账。所以必须对坏账损失的确认和处理严格审计，防止违纪现象的发生。检查时，应重点分析应收账款的账龄，查询债务单位是否有偿还能力，回收措施是否得力，核销坏账的证据是否充分等。
⑦少提或多提坏账准备，人为调节利润。现行财会制度规定，计提坏账准备的企业，年终按应收款余额的 3‰ －5‰的比例计提并计入“管理费用”科目。这样，有些企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款余额或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备。
⑧企业有无虚增应收账款以调节利润，夸大经营成果的现象。此种情况主要是企业将未实现销售的产品做虚假销售，而将这部分“收人”通过“应收账款”科目挂账。如某企业为了完成上级下达的利润指标而将库存产成品 100 多万元列虚假销售，从而虚增利润数十万元。检查时，应重点审查分析原始凭证及科目对应关系。总之 ，风险导向审计作为一种现代审计方法，在审计实践中的运用。笔者认为我国应该通过完善相关制度、加强内部监督、加大处罚力度、增大内部审计独立性，以发挥审计“警察”的作用等措施来减少直至避免会计舞弊行为的发生。
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