我国内部控制研究主题与趋势———基于1985至2009年国内“十大期刊”的初步证据
摘要:国内对内部控制的研究一直呈上升态势,本文首先通过对国内会计审计权威刊物上发表的内部控制研究文献进行统计分析和归纳总结,得出内部控制信息披露、内部控制有效性及其评价、内部控制与公司治理等问题已是目前内部控制的研究热点;其次根据主题词的统计情况将选取文献按内容分为六部分进行述评;最后提出内部控制的审计问题、非盈利性组织的内部控制建设等问题将成为内部控制的研究趋势。
关键词:内部控制,综述,内部控制评价
The Topics and Trends of Internal Control Research in China———Based onTentative Evidences fromTenMain Domestic Publications from 1985 to 2009
Abstract:In China, more and more scholars become interested in studying the internal control. Based on somestatistical analysis of papers about the internal control published in some authoritative domestic publications relatedto accounting and auditing, the current research now in China focuses on the internal control information disclosure, the effectiveness ofthe internal control and its evaluation, the internal control and corporate governance etc.. Andthen, the keywords of the selected literatures are categorized into six parts based on their contents and illustrated.At last it puts forward thatthe auditingof the internal control and the internal control construction of non-profitor-ganization will become the main research trend in the near future.
Key words:internal control ;overview ;internal control evaluation
内部控制(以下简称为:内控)的权威人士Adrian Cadbury爵士曾经说过“公司的败绩都是由内部控制失败引起的”,这一点从安然等众多的企业失败案例得到了验证,内控越来越受到人们的高度重视。2006年7月,财政部发起成立了企业内部控制标准委员会,开始进行统一内部控制标准的建立,2008年五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》,新颁布的准则自然成为学者研究的热点,所以内控研究一直呈上升态势。本文以国内会计、审计权威刊物上发表的内部控制研究文献为对象,经过统计分析来总结归纳我国学者对内控研究的主要领域及其观点,并在此基础上对内控研究趋势予以判断。
一、研究样本的设计
(一)样本选取
为了使样本数据具有代表性,本文选取了《会计研究》、《审计研究》、《审计与经济研究》、《经济研究》、《管理世界》、《财经研究》、《财经论丛》、《当代财经》、《中国会计评论》、《南开管理评论》作为样本采集点,前七种期刊均是CSSCI(2010-2011)来源期刊和2008版北大会计类中文核心期刊中主流期刊,后两种是会计集刊,在大学研究机构创办的同类会计期刊中较具有权威性。我国对内部控制的研究始于80年代中期[1],所以本文从中国知网上选取1985年至2009年在这几种刊物上发表的,关键词或主题词为“内部控制”的文献,根据专业判断,共选取了174篇文献. 174篇文章绝大部分来自于《会计研究》、《审计研究》、《审计与经济研究》这三种会计学类期刊,因为这些期刊创刊历史比较久,且是会计和审计领域的主流刊物。
(二)统计方法
邵瑞庆等[1](2010)根据文献所采用的研究方法,分为规范研究、经验研究、调查研究、综述以及其他,其中将实证研究分别“经验研究”、“案例研究”、“调查研究”进行统计,但对于其他实证研究方法(如实验研究等)归于“其他”。根据第一作者的任职单位,分为高校、科研机构、企业、行政事业单位以及其他四类。本文也依据此法进行统计。按照李连华等[2](2007)所述的统计方法:如果一篇文章中同时出现“公司治理”、“信息披露”两个关键词或主题词,那么就分别在其对应的观测点上增加1次。这样一来,如果某个观测点的统计次数多,就说明该问题得到较多人关注;反之,如果出现次数少,则说明该问题受到的关注程度比较低,不是主流或焦点问题。
二、统计结果的分析
在采用的研究方法上,1985—2009年期间,采用规范方法进行研究占大多数,达到了79.9%;采用实证研究方法的较少,只有16.1%;由于内控失败所导致破产的大型公司变多,用案例研究也成为一种重要方法;实证研究中经验研究占到了4.0%,因为随着相关内控法规的颁布,对内控信息的披露加强了规定,实证研究数据采集条件逐渐成熟。作者任职单位中,高校占了多数,达到了90.2%,这说明高校是内控研究的主力军,主要有南京大学、厦门大学、中央财经大学、中南财经政法大学等;企业占到了4.0%,这是除高校外比例最高的单位,这说明企业已对内控研究重视起来. 本文选取文献的主题词有20个,比如“内控文化”等只出现一两次的主题词有很多,说明我国内部控制研究涉及的领域比较广,主要主题词出现的频数在3-10这个范围内,主题词分布算差异不大,但研究数量比较少,没有迅速形成热点的主题;“内部牵制”等主题词频数为3,而“公司治理”等主题词的频数为前者三倍,说明内控研究已从传统的内部会计控制转移到涉及公司治理、风险管理等领域。
三、内部控制研究主题
本文根据20个主题词所代表内容的相同或相近性,把对内控的研究分为六个方面。
(一)文献法规介绍与比较综述
既是对过去研究成果的回顾和学习,往往也是学术创新的第一步。李享(2009)对美国近年来出现的内控实证研究文献进行了归纳总结。毛新述等[3](2009)对中国会计学会2009内部控制专题学术研讨会所涉及的主要论题进行了综述。郑石桥(2006)、杨玉凤(2007)也对国内外内控相关文献进行了梳理。随着美国SOX法案颁布和COSO《企业内部控制整体框架》出台,对中美内控相关法规介绍和比较的文章大量涌现,这些文献对我国内控法规建设有一定的借鉴作用,主要有:朱荣恩等[4](2003)讨论了企业风险管理框架与内部控制框架的区别及其主要内容;还有丁友刚等(2008)、黄新銮(2008)、陈俊(2008)。
(二)内部控制基本理论研究
对内控形成机制的研究主要运用委托代理理论,契约论,如:徐虹等(2009)、林钟高(2007);另有运用新制度经济学剖析内控本质,如:刘明辉等(2002)、罗绍德(2003);杨雄胜[5](2006)通过演化经济学来阐述内控性质与目标。对内控制度形成机制的研究有:缪艳娟(2008)认为企业内部控制制度存在自发、博弈及建构三种不同的产生方式和演进方式;刘新民等[6](2006)通过理论分析建立了企业内部控制机制与创新模式之间的理论模型。对内控框架的研究有:蔡吉甫(2006)运用产权理论系统地研究了内部控制框架;杨周南(2007)研究内部控制工程学的体系结构和主要内容。对内控相关要素的研究有:潘琰等(2008)提出内控的四个假设;刘静等(2005)对内控环境进行了探讨;汤谷良[7](2007)提到郑洪涛教授以中航油为例,从企业内部控制这个角度分析了董事会独立性这一问题。李明辉[8](2002)认为内部控制是管理职能的一部分,其根本目的在于实现企业的经营目标,企业管理当局是内部控制的责任主体。对内部控制理论变迁的研究包括对内控理论的历史回顾及评价,对内控未来方向进行展望,相关研究有:施先旺(2008);张宝贵(2003)、李凤鸣等(2001);吴水澎等(2000)。
(三)内控制度建立与应用
对于内控制度的建立的研究有:戴新民等[9](2003)认为要建立全面的内部会计控制规范;《亚新科集团内控管理程序修正》课题组(2001)将作业引入内控。对内控制度的应用就是将内部控制基本框架具体化,有:李明辉(2008)研究了衍生工具业务的内部控制机制;对商业银行内控系统研究有:华增凤等(2006)、杨军等(2003);耿建新等(2004)应建立企业环保内控制度;还有一部分文献是针对信息系统内部控制的,有吴炎太等(2009)、阳杰等(2009)等。杨德明等[10](2009)实证研究发现内部控制质量的提高有助于抑制大股东与中小股东的代理成本,降低经理人与股东之间的代理成本。内控制度的执行效果研究主要是对内控现状进行分析,大部分结论是:目前我国企业的内部控制状况整体较差,主要用到实证、案例、问卷调查等研究方法,主要有:张士强等(2009)、郑石桥等(2008)、杨雄胜等(2007)、邓春华(2005)、贡华章等(2004)。
(四)内控信息披露
对内控信息披露方面的研究,一是分析内控信息披露现状,多数结论认为内部控制信息披露的强制规定未得到有效执行,内部控制信息自愿性披露动机不足、公司的内部控制自我评估和会计师事务所的核实评价缺少统一的标准。如:杨有红等[11](2008)、黄秋敏(2008)、张立民等(2003)、李明辉(2003)。二是对自愿披露的影响因素及动机的研究,如:方红星等(2009)、林斌等(2009)、蔡吉甫(2006)等。
(五)内部控制有效性及其评价
对于内部控制评价的研究涉及到综合评价体系、模块设计、评价方法这几个方面。很多相关研究从内控评价的影响因素和概念界定入手。张川等[12](2009)认为审计师对内部控制的评价相比企业对内部控制的自评,既有替代作用,也有互补作用;陈汉文等[13](2008)认为一个企业内部控制的有效性是指该企业的内部控制为相关目标的实现提供的保证程度。企业内部控制框架是评价内部控制有效性的标准,但是根据内部控制框架或标准对内部控制有效性进行评价,却可以使用不同的评价思路和方法:上海市内部审计师协会课题组(2009)、张谏忠等(2005)借助案例分析对CSA有效实践进行了初步研究;于增彪等(2007)、戴彦(2006)通过案例分析如何设计和应用内控评价体系;韩传模等[14](2009)、骆良彬等(2005)建立模糊综合评价模型,实现了评价指标从定性向定量转变;王海林(2009)建立了内部控制能力评价的IC-CMM模型。内控评价效果的研究主要有:杨有红等[15](2009)认为管理层对内部控制的自我评价能够释放企业内部控制有效性的信息;袁敏[16](2008)针对上市公司2007年度年报中披露的内部控制审计情况进行了分析,结果发现内控审计在实务中存在很多问题。吴益兵等[17](2009)实证研究结果表明,我国上市公司的股权结构影响内控质量水平。#p#分页标题#e#
(六)内部控制与公司治理
对于内部控制与公司治理之间的关系有以下几种观点:董月超[18](2009)认为内部控制属于企业管理范畴,风险管理属于企业治理范畴;而李连华[19](2005)将两者的关系描述为嵌合关系;谢志华[20](2007)认为应该将内部控制、公司治理以及风险管理整合为一种统一的规范;杨有红等[21](2004)认为公司治理与内部控制都产生于委托代理问题,但两者委托代理的层次是不同的;程晓陵等[22](2009)用实证方法研究公司治理结构对内部控制有效性的影响。
四、研究趋势分析、不足及展望
(一)趋势分析
从可以看出,2000至2009年这十年间对内控研究呈上升的趋势。从2000年后,研究数量激增,由于我国市场经济逐渐成熟,企业开始注重风险管理,加上“中航油事件”、“安然”等国内外公司舞弊案的影响,促使我国理论界和政府监管部门开始高度重视内控制度的研究;2006年后文献数量直线上升,因为2006年我国新会计准则出台,开始了与国际会计准则趋同的步伐,2008年内控基本规范颁布,2010年五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》,这些都给内控研究者带来新的契机。最近三年关于内控研究的文献有78篇,占总数的44.8%,主要涉及的是内控信息披露、内部控制评价、内控与公司治理及风险管理的关系、IT环境下的内控,说明这些内容已经成为内控的研究热点。究其原因,首先,政府近几年对内控法规建设越来越重视,内控规范都相应的对内控信息披露和内控评价做出了规定,给学者研究内控提供了新的领域;其次,信息技术更新非常迅速,它不仅改变了企业经营管理流程,也改变了企业的经营理念,迫使我们去研究信息系统环境下的内控问题。第三,随着其他学科的发展,内控研究视角逐渐拓宽,不同学者分别站在制度经济学、契约经济学、管理学等学科的高度研究内控,研究重点从审计转向公司治理、公司战略、委托代理、风险防范等多方面。对内部控制的审计以及非盈利部门内控建设问题将成为研究趋势。因为,第一,根据《企业内部控制基本规范》,上市公司应当对其内控的有效性进行自我评价,披露内控自我评价报告,并可自愿聘请独立审计师对内部控制的有效性进行审计[23]。虽然我国对内部控制审计报告未作强制性披露要求(IPO公司除外),但是近年来已经有部分上市公司依据有关文件在年报或其他公告中自愿披露内部控制审计意见,但鲜有经验研究探讨我国上市公司内部控制审计的利弊;另外《内部控制鉴证指引》已出台,内控审计成为注册会计师的一项新业务,所以对内控审计研究也是大势所趋。第二,我国政府部门内控体系非常薄弱,随着政府机构和事业行政单位改革的逐步推进,要求内部控制能更好的发挥其作用,但目前尚无一套专门针对行政单位的内控指导规范,研究非盈利部门的内控文献也较少,如:王卫星等(2008)研究了高校内控评价指标体系,以此看来非盈利部门审计也会成为趋势。
(二)不足
五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》,要求2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司实施,一部新法规的初步实施,必然会带来很多实务问题,如执行成本问题,但就所选文献的研究内容来说,文献中将实务问题与内控政策结合起来研究的比较少,尽管理论研究是基础,但运用到实务中更具有现实意义;就研究方法来说,规范研究还是占主流,2004年起,实证研究的文献才逐渐增多(共28篇,占总文献的16.1%),说明我国内部控制实证研究方面还比较薄弱,需要进一步的加强。另外,在《管理世界》里只有一篇关于内控的文章,说明内控在管理学界还没有获得足够的重视,对其研究和探讨还停留在会计审计领域。
(三)展望
哈佛商学院教授罗伯特•西蒙斯把“内部控制”视作战略风险管理的主要手段,认为有效的内控能够使潜在的不轨者害怕被发现,从而对舞弊行为产生威慑力。内控作为影响企业发展的重要因素,越来越受到理论界和实务界的重视。理论界应进一步加强对内控的实证研究,向管理学等学科纵向拓展,更多运用数理经济学和计量经济学的方法进行研究,针对不同类型企业提供更科学有效的内控框架和模型,保障内部控制制度实施的效率和效果。要使内控有效,实务界首先应当建立适合企业实际的内控体系,而不是引进“千篇一律”的管理流程,企业高层应该深刻意识到内控建设和风险管理的意义,建立基于企业整体发展的内控制度规范,重视发挥内控自我评价对内控体系维护更新的启动力,加强内控环境的建设,对于部分信息集成度已经很高的企业,应把信息作为控制的关键资源,利用信息技术来构建与完善内控系统。
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