论现代企业制度下税务会计与财务会计的分离
摘 要:在我国长期执行的是一种“税务与会计合一”的“财会制度”,而随着经济体制改革的深入,企业所有制形式的多元化,已经形成了利益主体的多元化,这必然要求社会经济生活的法制化。在不同的经济运行机制下,税收对会计的依靠或利用手段是不一致的。税务会计与财务会计的分离是建立现代企业制度的客观要求。
关键词:现代企业制度,财务会计,税务会计
一、现代企业制度要求
财务会计与税务会计分离税法的目标是及时征税和公平征税,而会计的目标是向企业的财务利害关系人提供有利决策的财务信息。尽管二者在使用的一些会计概念、原则和方法上有着很大的一致性,但由于其根本目标的不同,必然存在着某些方面如概念、原则和方法上的差异,而且后者在一定的条件下会起到决定税务会计形成独立分支的主导作用。长期以来,会计职业界试图通过税金的分配协调税务会计与财务会计,然而由于税法与会计原则的基本目标不同而导致最终的失败。失败的原因不在于税务会计和财务会计究竟存在多大差别,而在于税收制度在多大程度上影响公开财务报表的客观公允性。因为会计接受税法观念就会造成会计理论的前后矛盾,从而大大地降低了财务报表信息的有用程度。如果以会计原则为基础来制定税法,则税法要求反映的企业经营业务应该对任何财务利害关系人都是实际状况,而不应单纯地符合纳税上的要求。显然,两者都无必要再继续维持相互不适应的做法,也不应该继续容忍把税法强加于财务会计的状况,只有采取与财务会计相分离的税务会计才适合。只有这样,才能满足各种企业经济信息使用者的不同要求,达到管理科学规范的要求。
从现实来看,经济体制改革以来,我国的经济管理体制由计划经济逐步向市场经济过渡。计划经济体制的特征集中表现在:资金统筹统拨,产品统购包销,财政统收统支,国家是经济运行的主体,企业是政府机构的附属物,全社会每一个经济单位的经济活动都纳入国民经济计划的轨道,企业的一切经济活动都受到国家计划的约束。此时,企业会计工作是财政工作的基础,会计核算制度是财政管理体制的重要组成部分,企业财务是国家财政在企业中的延伸,企业会计主要是为国家宏观财政经济政策服务,财务会计制度和财政税收制度统一。并且通过简化税制,只上缴利润、不上缴所得税,税收占国家财政收入的比例不大,所以税务会计的独立也就没有必要。随着市场经济体制的建立,现代企业制度要求政企职责分开,经营机制灵活。1982年和1984年两次利改税,特别是1994年的财税、金融体制的配套改革,企业法人主体地位和财务信息多元使用者的不同利益要求,才使得企业会计目标多元化,经济管理要求法治化。法治管理下的市场经济体制使税法目标同会计原则的目标产生了分离,继而为税务会计同财务会计的分离提供了现实条件。
二、征纳双方经济利益是决定税务会计与财务会计分离的重要因素
现代企业制度要求企业产权关系清晰,真正成为自主经营、自负盈亏、具有独立经济利益的法人实体。政企职责分开以后,从政府与企业征纳双方的经济利益来看,政府征税是无偿的、强制的,要求充足稳定增长;而纳税人(企业所有者或投资人),包括社会公众,关心的是他投入企业资本的保值增值以及税后利润的多少。在收入一定的情况下,税金缴纳得多,税后利润就少,反之就多。双方经济利益是矛盾的,这是税务会计与财务会计是统一,还是分离的最重要的因素。从政府征税的无偿性和要求税收在稳定的基础上有所增长方面来看,税务会计制度关心收入的方面,而不关心成本补偿的方面,这就要求尽可能早地确认和计量收入与利润,以便确认税基,税率和课税时间必然要求稳定。
对于成本补偿方面,非但不允许及早确认费用,而且还限制开支范围和标准,但却可以确认预计的收入,从而及早实现税收。可是,投资人取得回报是有偿的,并且只有通过成本实现足额的补偿,才能确认和计量利润;况且回报要依据生产经营的结果,即经过市场检验才能确定,不可能稳定不变,经营成果受市场环境和管理水平等多种因素的影响,尤其是经济周期性波动和竞争的激烈程度,使之经常变动,而且可能得不到,甚至可能因不能保全而丧失投入的资本。这就必然导致企业从谨慎性原则出发,多估和预计成本费用,少估和不预计收入和利润,旨在防范财务风险。从政府征税的强制性来看,投资人对企业索取回报不可能强制,因为企业对市场或消费者不可能强制。政府为了增加税收可以主观地通过修改税法改变税务会计制度强制取得税收;而投资者只有通过经营者依赖市场正确的经营决策来实现,因而必然要求会计制度客观、公允地反映企业的经营状况,清晰地界定收入中用于成本补偿的部分。由此可见,在政府和投资人不合一的市场经济条件下,双方的经济利益决定于税务会计与财务会计分离的必然性。
三、现代企业制度的建立将会大量存在永久性差异和时间性差异
国家统一的财务制度消失以后,目前财务制度的有关内容,将由企业投资者和经营者根据企业的具体情况灵活处理。存在经营机制灵活性的现代企业,以及日益与国际会计准则密切接轨的我国会计准则体系,将会使会计准则与税法之间的差异越来越大,大量地存在着各种永久性差异和时间性差异。在永久性差异方面,一些问题将会表现得尤为突出,如计税工资与实际工资费用的差异会越来越大等。在时间性差异方面,主要表现在以下几个方面:一是固定资产折旧,我国至今尚未全部放开的折旧方法和折旧率,必然随着现代企业制度建立,借鉴其他国家的做法而全面放开,时间性差异将会因此而大量存在;二是无形资产、递延资产摊销;三是推行变动成本法的固定制造费用的处理;四是推行标准成本制度时各种差异的处理;五是财务会计考虑谨慎性原则对有关经费计提与税法不考虑谨慎性原则对有关经费计提的限制标准的差异;等等。如此种种,都是由现代企业制度下企业经营机制的灵活性以及会计准则与税法之间差异的无法协调性造成的。如果设想消除会计准则与税法之间的差异,或者利用某一制度来协调二者之间的差异,将会造成或者会计准则服从于税法的规定,使会计准则的作用降低甚至消失,或者限制企业经营的灵活性,扭曲国家的法律法规制度体系。这都是与我国建立会计准则体系和建设现代企业制度的目的相悖的。
我们的策略只能是承认会计准则和税法之间的差异,走财务会计与税务会计分离的路子,从中探索出一套税务会计的特有概念、假设、原则和方法,形成一整套税务会计理论和方法体系。
