我省中小型会计师事务所面临的困境
摘要:从我省中小型会计师事务所的审计报告、审计收费方式、审计质量、审计职责四个方面，分析中小型会计师事务所在激烈的市场竞争中所处的现状和面临的困境;提出加强道德、法制教育与宣传，加强与客户的沟通，加大检查力度，保持审计的独立性，从而规范会计师事务所及从业人员的审计行为。
关键词:会计师事务所,财务审计,独立性
截止2004年底，云南省共有105家会计师事务所，执业注册会计师1478名，执业注册资产评估师404名。除6家规模较大的会计师事务所拥有325名注册会计师外(平均每家拥有54名)，其余1153名注册会计师分布在99家会计师事务所，平均每家会计师事务所拥有11.65名注册会计师。从云南的审计需求情况看，执业注册会计师的数量相对较少，而中小规模的会计师事务所的数量则偏多，这样造成了中小规模会计师事务所之间的剧烈竞争，导致诸多不良后果。
一、当前行业建设中存在的突出问题
1.1为扩大市场占有率.出具不真实的审计报告
市场经济条件下，会计师事务所同样面临生存和竞争的双重压力。一方面为扩大市场占有率，一切以顾客为中心，尽可能地满足客户的需求，尽可能地让步;另一方面被审计单位(企业)迫于行政方面的业绩考核、工效挂钩和银行贷款等指标因素的压力，通过编造利润或产值指标等不正当手段来粉饰会计报表，这样注册会计师和事务所便陷人进退两难的境地:若在审计报告中如实披露发现的重大问题，轻则导致客户拒付审计费或拒绝再次合作，重则影响事务所在该行业或地区的审计业务，直接影响会计师事务所的生存;若在审计报告中隐瞒发现的重大问题，出具失真的审计报告，虽然保住和扩大了会计师事务所对市场的占有率，但为审计埋下了极大的隐患。而在今后的审计中如发现更大的问题，企业在第一次的妥协的基础上，就会得寸进尺，如此恶性循环，就算企业凭空编造一份会计报表，会计师事务所也会为其出具符合企业要求的审计报告，对存在的问题视而不见。这样，对在审计过程中发现的重大错误与舞弊等问题，不是要求管理当局进行相应的调整，而是由注册会计师自己调整审计工作底稿，使审计工作底稿与出具的审计报告相一致。例如，某建筑安装企业，由于在工程招投标时，对方以该建筑安装企业的年度审计报告的结果作为其是否中标的决定因素之一，故建筑安装企业在与事务所洽谈审计业务时，首先提出的条件就是要出具无保留意见的审计报告，至于审计费可在事务所同意出具无保留意见的审计报告的基础上再进一步详谈。
1.2以降低收费的方式招揽业务
在云南，平均1l.65名注册会计师组成一个会计师事务所，有的会计师事务所甚至只有5名执业注册会计师。而不同规模的会计师事务所，其固定成本是不同的，例如，同样是进行外勤审计，有的事务所的注册会计师只带一支笔和一个计算器，而有的事务所则配置相应的通讯工具、手提电脑、交通工具等，加上云南审计市场“僧多粥少”，所以相同收费的审计业务在不同规模的会计师事务所形成的利润也是不同的。经过第一次收费降价后，大型会计师事务所已不能承接该项审计业务，再经过第二次收费降价，中型会计师事务所已无利润可言，也不再承接，只有小型会计师事务所利润达到10%，但如果在只有5名注册会计师组成的会计师事务所中，其利润还有可能达到20%，则该项目有可能还在小型会计师事务所之间的竞争中再次降价。如此恶性竞争，将导致市场对注册会计师行业失去信任，认为2500元甚至更低收费即可完成的审计项目，而质疑物价部门要将收费标准定为10(X刃元的合理性，甚至认为注册会计师行业是个暴利行业。
1.3只考虑成本效益原则，而忽略审计质量
会计师事务所之间的剧烈竟争，使得审计项目收费一降再降，会计师事务所为寻求利润空间，只有片面强调成本效益原则，过度削减审计程序和审计范围，或者放弃某些有利于提高审计质量的审计程序。例如，一是在审计计划方面，流于形式，走过场，为计划而计划，为应付检查而计划;二是在符合性测试方面，不重视客户的内部控制调查，只是编制一些内容空泛的表格应付检查，省略符合性测试而直接进人实质性测试;三是在实质性测试方面，云南的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、收入、成本等，甚至相对重要的分公司、子公司的审计，也分配给无足够审计经验的助理人员或刚参加工作的大学生来完成，有时为了节约审计成本，甚至交给实习生来做。由于缺乏审计经验，实习生所做的审计工作只是抄列企业账面金额或复印企业的会计账册，形成“抄账”式审计，毫无审计质量可言;四是在审计报告方面，(除企业有特殊要求的以外)有的事务所为减轻审计工作量，逃避审计责任，在无任何限制的情况下依然不履行必要的审计程序，而在审计报告中以未执行审计程序为由发表保留意见，将应当执行的审计程序作为保留事项。
1.4履行被审计单位的职责
有的大中型企业，由于缺少相应称职的财务总监或财务人员，而且根本不想引进适当的财务人才，有时会以审计业务作为条件，要求会计师事务所“免费租借”优秀的财务人员，于是少数注册会计师(仍属于会计师事务所在册职员)接受指派，履行企业财务总监或特别财务助理的职责。当承接该企业的审计业务时，会计师事务所基于指派人员对被审计单位基本情况较熟悉，从节约成本的角度考虑，直接委派指派人员或其他注册会计师来完成企业的审计业务，其中的弊病可想而知。现代控制论有一个著名的假设:“人不能独立评价自己的工作”，假如注册会计师审计的是自己或自己的同事(指派的会计师在租借过程中与被审计单位财务人员形成的同事关系、指派注册会计师与其他注册会计师在事务所的同事关系)，则其能否保持独立性，保持客观公正的立场将会受到质疑。一旦审计过程中发现了重大的错误与舞弊行为，注册会计师自然会陷入进退两难的境地。若提请管理当局调整，表明该指派注册会计师在租借过程中存在失职，未达到管理当局租借的目的，轻则导致客户的不满，重则使客户拒付审计费或拒绝再次合作;若隐瞒不提必要的审计调整，则审计本身就埋下了极大的审计风险，一旦被查出，将受到十分严重的处罚。
二、行业的建设与发展
2.1加强道德、法制教育与宣传
l)通过制定和完善执业规范、监管办法等一系列制度，为从业人员执业提供技术标准和规程，约束职业行为，增强从业人员的规则意识和法律意识。比如，为增强独立审计准则的操作性，应进一步补充、修订和完善独立审计准则;进一步完善协会和政府部门在监管和惩罚工作方面的合作机制;积极研究和参与《注册会计师法》的修订，以尽快明确执业规则的法律效力、监管体制的定位、事务所和注册会计师的法律责任等关系。
2)加强职业道德教育，提高职业责任感，增强敬业爱岗精神。通过增强法制观念，将道德规范上升为一种法律原财，就体现了法律范畴内权利与义务的统一，从而更加有效地约束违法行为。注册会计师要自觉加强法律学习，强化法制观念，认清弄虚作假、提供虚假会计信息是一种违法行为，自觉接受监督，将外在监督转变成自我约束，自觉杜绝违法行为，提高法制意识、带头维护法律的尊严。
2.2加强与客户的沟通
审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通是防范和化解审计风险的重要因素。在审计过程中，要重视与客户的交流和协商，解释有关的会计政策和财务政策，可使客户充分尊重注册会计师的意见和建议，并对重要交易和事项的财务会计记录进行调整，使之符合《企业会计准则》和国家有关财务制度的规定。在具体的审计过程中，当利益或职责在会计师事务所与各个客户之间发生冲突时，注册会计师必须加以解释并与客户沟通。但在涉及两个或两个以上客户之间的冲突个案中，不能就冲突有关的事项向各方同时提供建议。在了解客户内部控制架构时，注册会计师可能会对现行控制方法提出改进建议，或者建议客户引人新的方法。对于这些建议，注册会计师可以及时以管理建议书的形式与客户沟通。注册会计师与被审计单位的沟通贯穿于整个审计过程中:
①在接受委托前，应就被审计单位的基本情况与管理当局进行沟通，以便初步评估审计风险，决定是否接受委托。
②在签定业务约定书时，注册会计师应就约定书中的基本条款与管理当局进行沟通，以达成一致意见。
③在编制审计计划时，注册会计师应就以下事项与管理当局沟通:被审计单位情况及其最新变化;新的法规或专业准则对审计工作的影响;评估审计风险所需的资料;被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等等。#p#分页标题#e#
④在审计实施阶段，注册会计师与管理当局的沟通一直贯穿于符合性测试和实质性测试之中。由于被审计单位可能缺乏成文的内控制度，注册会计师需要向被审计单位有关人员询问或调查重要的内部控制制度，并以文字或图表方式加以记录，在取得被审计单位管理当局确认后，作为审计证据。在实质性测试中，对于某些重要经济事项的发生、发展以及处理意见等，往往需要通过与被审计单位管理当局沟通取得管理当局对该事项的决策。
⑤在审计报告阶段，注册会计师与被审计单位沟通的事项主要包括:注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存在的不同意见;对会计报表所反映的财务状况或经营成果及现金流量有重大影响的、注册会计师认为需要调整的审计事项;或有事项、期后事项、关联方交易等的披露及各期会计政策或会计方法变更的披露中存在的对审计报告有重大影响的问题;影响被审计单位持续经营能力的事项;审计意见的类型及审计报告的措辞等等。此外，会计师事务所还可根据客户的实际情况，开展各种形式的咨询业务，如税务代理、管理咨询、财务会计顾问等。通过这些方式，与客户保持良好的信息沟通，及时化解客户的财务风险和经营风险，既解决了客户的实际困难，实际上也控制了审计风险。
2.3加大检查力度
2003年3月，中注协颁布了《会计师事务所执业质量检查制度》，标志着行业自律检查制度的确立，云南省注协也相应地制定了《云南省会计师事务所执业质量检查手册》，并于2004年7月中旬至10月底，历时4个月，抽调n名注册会计师和省注协的同志组成3个检查组，对10个会计师事务所的执业质量进行了认真检查，共抽检了31份审计报告，51份验资报告，检查处理结果。按照“以帮助、教育、督促为主、辅之以必要的自律惩戒”的原则，一是对有问题的7家会计师事务所要求写出书面检查，责令限期整改;二是对17名主任会计师、签字注册会计师进行强制培训;三是对问题特别突出的，而又不认真整改的会计师事务所进行业内通报批评;四是对内部管理混乱，执业质量存在严重问题的会计师事务所，建议财政给予必要的行政处罚。在20(H年省注协会员年检中，有5家会计师事务所、93名执业注册会计师、11名执业注册资产评估师没有通过年检，不得继续执业;5家会计师事务所因不具备兼营资产评估条件被取消资产评估资格，年检结果在((云南日报》上公布，有力地打击和整治了行业的不正之风。
2.4保持审计的独立性
考察安然事件和银广厦事件，与其说是审计失败，不如说是审计独立性的失败。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。审计的独立性要求注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表意见;所谓形式上的独立，是对第三者(即社会公众)而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。在实际工作中，注册会计师一般均能与委托单位之间保持形式上的独立，但实质上的独立则难以达到，主要原因是由于现行的审计委托付款关系难以确保审计的独立性。所以理顺审计委托付款关系，是保持审计独立性的关键。现行“谁委托、谁付款”的独走立审计付款方式在形式上的确体现了公平的原则，但实质上却产生了不公平以及非独立性的后果。
在大多数情况下，企业本身是不需要独立审计的，独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为，企业查错防弊的目的大多可以通过加强和完善内部审计来达到，所以对企业进行独立审计，真正的受益者不是企业会计报表及相关资料的内部使用者，而是外部使用者。目前，绝大多数被审计单位聘请注册会计师审计不是出于自觉自愿，而是为了应付政府部门和相关法规的要求。就目前的付款方式来看，企业按国家规定委托会计师事务所进行年度报表审计，由企业即被审计单位独立负担审计费用，这就产生了真正受益的人不付款，付款的人不真正受益的不公平现象，因为由被审计单位聘请注册会计师审计其工作业绩，本身就是一种错位。虽然说企业即被审计单位与注册会计师是双向选择的关系，但企业在业务谈判中往往处于优势，企业对业务签订一般具有决定权，因此，由企业付费选择注册会计师，会严重损害注册会计师的独立性，注册会计师受制于企业的要求，往往无法做到独立、客观、公正。
笔者认为，应将现行的独立审计付款方式改为“谁受益、谁委托、谁付款”。只有由审计信息的使用者，即审计信息的受益人支付审计费用，才能体现市场经济下的公平原则。但是我们还要强调，一定要由审计信息的受益人去进行委托，因为从我国的现状来看，由于会计师事务所供大于求，如果受益人放弃委托权，由被审计者来做委托人，被审计者就可以利用自己手中的“委托权”选择符合自己利益的会计师事务所，仍然会影响独立审计的独立、客观、公正的原则。
由于在实际生活中，很难确切知道究竟有多少审计信息的使用者，笔者初步提出以下建议:
l)对于国有企业，为保证年审报告的最大独立客观性，应当由国家财政部门承担审计费用。
2)对于其他类型的企业，一般应按照国家税务机关的要求出具完税证明以及按要求向国家提供年审证明，受益者是国家而非企业，因此应当由税务机关承担审计费用。
3)对于上市公司的年度审计，应分情况来对待:
①如果公司是为了上市而进行验资，表面上看有了注册会计师的审计报告，公司就可以上市，但认真分析一下，就应该看出，“独立、客观、公正”的审计信息的真正受益者是决定买上市公司股票的投资者，但由于是第一次上市，我们很难知道有多少人会买此股票，不能让上市公司去委托并支付审计费用，以防止上市公司为筹集资本，以“没有条件的情况下，创造条件也要上”影响独立审计，在这种情况下，我们可以让证券公司作为审计委托人并承担委托费用，因为证券交易所是一个盈利的中介机构，也可以是审计信息的受益者，也可以比较方便的把审计费用转移到买此公司股票的投资者身上;
②如果是上市公司的年度审计，可由股东大会来决定委托会计师事务所审计，并由董事会来支付审计费用。
4)企业向银行贷款时，按要求提供有关注册会计师出具的资产证明时，受益者是企业，应当由需要贷款的企业支付审计费用。上述审计，均应由承担审计费用的部门通过公开招标的方式委托会计师事务所。与此同时，相关部门应将符合资格的会计师事务所按规模、人员结构等排序，为减少时间和人力方面的消耗及其他人为因素，直接利用电脑随机排序，确定审计单位与被审计单位的关系，并将选择过程通过报纸或网站向社会公布，提高透明度。这样，既避免了会计师事务所为扩大市场占有率而出具不真实的审计报告，也避免了以降低收费的方式招揽业务。
2.5变更会计师事务所组织形式
目前我国会计师事务所约有90%采取有限责任公司的组织形式。公司制所提供的有限责任的庇护，不利于专业服务人员约束个人执业行为，不利于执业机构建立个人对执业行为负责为特点的内部控制制度。
合伙制事务所是由几个基于对业务能力、个人信誉、执业经验、抗风险能力等方面的相互信任、相互认同，经过共同协商，平等参与的合伙人组成的。合伙制的最大特点就是把合伙人的责任和利益紧密联系在一起，这正是保障注册会计师公正执业的基本条件，有助于提高注册会计师的风险意识、执业质量和执业水平，防止某些注册会计以不负责的态度对待工作，造成损失后又以有限责任的形式来逃避责任。
