论述人力资源的历史成本与重置成本的会计计量方法
摘 要:人力资源会计将成为知识经济时代的会计主流,研究的目的是将蕴涵于人体内的人力资源作为经济资源,对与其相关的信息的增减变动进行计量和报告。本文着重阐述了人力资源的历史成本、重置成本以及人力资源核算中帐户的设置、人力资源入帐价值的确认和人力资源的会计处理等问题。
关键词:人力资源 公允价值 无形资产 未来工资报酬折现法
人类正步入一个以人力资源的取得、开发、使用为重要因素的经济时代,企业的管理将以人才储备为前提,以人力资源开发为导向,以人力资源管理为中心。因而,提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计必将成为知识经济时代的会计主流。
1 人力资源会计的涵义关于人力资源会计的涵义,主要有以下三种:日本学者若杉明的定义是:“人力资源会计是这样一种会计,它通过会计方法和跨学科领域的方法,测定和报告有关人力资源的会计信息,以提供给企业的经营者及其利害关系者利用。”美国会计学会的定义是:“辨认和衡量有关人力资源的信息,并沟通这种信息给有利害关系的当事人的程序。”弗兰霍尔茨的定义是:“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。”归纳上述观点,人力资源会计是把人作为有价值的资源,运用会计方法和跨学科领域的方法,对其价值进行确认、计量和报告,并提供给企业的经营者及其利害关系者利用。
2 人力资源的成本人力资源成本是组织为了获得人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出。人力资源成本包括历史成本和重置成本两部分。
2.1 人力资源历史成本人力资源的历史成本是企业、单位取得人力资源时所支付的全部价值。这时为了取得人力资源而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用,可成为人力资源的原始成本:此外,还应包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用,可成为人力资源的开发成本。人力资源的一个重要特点是,在使用过程中会消耗许多费用,必须支付工资、津贴和各种福利待遇,这一部分费用可成为人力资源的消耗成本,这时人力资源历史成本的重要组成部分。
2.2 人力资源重置成本人力资源重置成本是以目前重置人力资源应该支出的成本。比如,由于目前受雇的某一职工流出还需要补充一名替代者所发生的费用。这里又包括职务重置成本和个人重置成本两种。职务重置成本是指用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须付出的代价,这是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本。个人重置成本是指用一个能够提供一组同等服务的人类替代目前雇佣的人而现在必须付出的代价。这时用一个提供同等服务来代替某个人的服务的重置成本。
3 人力资源成本的会计处理应将人力资源成本纳入无形资产进行核算。
3.1 人力资源帐户设置人力资源源入帐价值不仅要反映企业的实际投资成本,而且更重要的是反映企业的实际投资成本,即企业为取得、开发、使用人力资源付出的代价,而且更重要的是要反映人力资源的公允价值。因此在“无形资产”下增设“人力资产”这个二级科目,并在这个二级科目下分设两个三级科目:“实际成本”和“公允价值调整差额”明细科目。其中公允价值调整差额=公允价值—实际成本两个帐户之和即为人力资源的公允价值,这样,“人力资产”帐户既反映了公允价值,又反映了企业付出的实际成本。将人力资源价值分设这两个帐户反映缘于下面两个理由:(1)人力资产由于人力资源年龄的增长以及知识的老化等原因会使其价值逐渐减少而需要进行摊销,而人力资源公允价值的本质是一种基于市场信息的一种评价,而非企业实际支出,不能将其全部价值进行摊销计入费用类科目,否则会造成费用不实。只有企业对人力资源的实际投资成本才能进行摊销并计入费用。(2)作为人力资源的所有者—劳动者只能依据公允价值和实际成本之差额参与税后利润的分配。
3.2 人力资源的入帐价值确认人力资源入帐价值的确认,最常用的计量方法有两种:未来工资报酬折现法和未来收益折现法。
3.2.1 未来工资报酬折现法未来工资报酬折现法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。这实际上反映了人力资源的交换价值,根据马克思的理论,交换价值是商品价值的表现形式,价值是交换价值的内容和基础。所以,排除市场供求关系的影响,交换价值是可以反映人力资源价值的。以这种方法确定人力资源价值符合谨慎性原则。
3.2.2 未来收益折现法未来收益折现法是一种计量人力资源群体价值的方法,这种方法的依据是:人力资源的价值在于它能提供未来收益,因此将企业各期未来收益折现,然后按人力资源的投资占全部投资的比例求出人力资源所创造的剩余价值。
3.3 人力资源的帐务处理人力资源的会计核算应分类进行,分为劳动者、中级技术和管理人员、高级技术和管理人员、特别关键性人员(具体指总经理、总会计师、总工程师等人)几类。
3.3.1 人力资源视作劳动者对企业的无形资产投资人力资源增加时按其公允价值入帐,同时,按公允价值与企业的实际投资成本之差额贷记“实收资本”。借:无形资产———人力资产(实际成本) (公允价值调整差价)贷:实收资本 银行存款
3.3.2 摊销价值的会计处理首先应计算年摊销额,其公式为:人力资源实际成本年摊销额 =人力资源实际成本职工预计工作年限人力资源实际成本月摊销额 =人力资本实际成本年摊销额12每月摊销时:借:管理费用———人力资源摊销贷:无形资产———人力资产(实际成本)
3.3.3 人力资源减少的会计处理因企业职工离职、退休、死亡等原因会导致人力资源减少,此时应作如下处理:若企业实际成本已摊销完毕,则:借:实收资本贷:无形资产———人力资产(公允价值调整差)若企业实际成本未摊销完,则:借:其他业务支出贷:无形资产———人力资产(实际成本)同时:借:实收资本贷:无形资产———人力资产(公允价值调整差额)若收到离职职工违约金,则: 借:现金贷:其他业务收入
3.3.4 参与分配的会计处理现行会计制度规定:工资记入成本、费用,所以,企业的税后利润已不包括分配给职工的工资部分,因此,人力资源参与分配时应扣除已分配的利润部分。即:年末人力资源实际应分配的利润部分 =[(可供分配的税后利润+工资总额)÷实收资本]×(人力资本/实收资本)-工资总额在“利润分配”帐户下增设“提取人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”帐户;在盈余公积帐户下增设“人力资源盈余公积”;增设“人力资源分红”帐户,反映企业实付给劳动者的实际利润数。
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