提供虚假财务报告会计人员应承担什么责任
摘要：从会计的代理关系来看,管理当局基于受托责任,必须向外部相关利益各方提供真实、完整的财务报告,以解除受托责任,并便于外部信息使用者做出相应的决策。但是,管理当局并不是自己编制财务报告,而必须借助专门人员———会计人员来进行会计的确认、计量、记录和报告(当然,对于重大会计政策选择、建立内部控制制度等都决定于管理当局)。因此,会计人员是接受管理当局(含财务经理)的委托,而向管理当局的委托人编制财务报告。
关键词：财务报告,会计人员,责任
一、关于会计人员的民事责任
管理当局应对外部投资者负责,受雇于管理当局的会计人员只对管理当局负责,会计人员与外部投资者之间并没有直接的受托责任关系。管理当局与会计人员之间的委托责任关系,主要通过内部规章和聘任合约予以明确。向外部用户提供真实、完整的财务报告,是董事和经理信义义务的必然要求。由会计人员承担提供虚假财务报告的民事责任缺乏依据。从虚假财务报告产生机制来看,会计人员的职权有限,提供虚假财务报告的重大决策是由管理当局做出的,会计人员只是执行者。会计人员只不过是受到管理当局的授意、指使或强令,为了避免被解聘、降职等而不得已做出的行为。虚假财务报告问题的关键不在于会计人员,而在于管理当局与股东之间的聘任、报酬契约以及与债权人之间的债务契约等因素的驱动,以致管理当局通过提供虚假财务报告来虚报业绩,以隐藏管理无能或获得更高的报酬与奖励。要求会计人员承担民事责任是本末倒置,无助于虚假财务报告的治理。从会计的定位来看,会计是为代理人服务的,会计人员的聘任、报酬都决定于管理当局,无论在形式上还是在实质上都不可能独立于管理当局,其意思表示受到管理当局的影响。《民法通则》第五十五条规定,“民事法律行为应当具备下列条件:
(一)行为人具有相应的民事行为能力;
(二)意思表示真实;
(三)不违反法律或者社会公共利益。”
由此可见,意思表示真实是民事行为有效的条件之一。所谓意思表示真实,是指“行为人的意思表示是其自由决定的内心意思的真实反映,即行为人内心意思的形成是自由形成的真实意思,表示出来的发生民事法律后果的意思与其内心真意是一致的。”其中,意思自由是指当事人内心意思的形成与表示是其自由意志决定的,不存在欺诈、胁迫等干涉和妨碍其自由形成意思和自由表示意思的因素。表示一致则是指表示出来的意思与行为人的内心真意是符合的,不存在误解、表示错误、内心保留等妨碍意思表示一致的因素的影响。在存在欺诈、胁迫、恶意串通等情况下,意思表示不真实,民事行为无效或可撤销。虽然会计人员是自觉地听从管理当局的意旨,但由于存在潜在的威胁,因此,会计人员仍不应承担所有的民事责任。
会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为,受雇人执行职务行为所致的他人损害,雇用人应承担赔偿责任。但笔者认为,雇用人的这种责任,是替代赔偿责任。因为受雇人在受雇期间,其行为受雇用人意志的支配与约束;在执行职务过程中,受雇人按照雇用人的意志、为雇用人的利益所实施的行为,实际上等于雇用人自己所实施的行为。雇用人除非能够证明其对受雇人的选任及监督职务执行已相当注意、没有过失,否则应承担赔偿责任。据此,对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失,应当由管理当局承担民事责任。会计人员编制虚假财务报告是在管理当局的决定下进行的职务行为,即使是由于会计人员自身行为,管理当局也负有用人不当、监督不力的责任。我国新修订的《会计法》只规定单位负责人对财务报告的真实、完整负责,并对单位负责人的指使行为规定了行政及刑事责任。但是,并没有规定由管理当局承担民事责任。《证券法》第六十三条规定“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告,存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的,发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任;发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”《证券法》没有提及“直接责任人员”,似乎可以推定,会计人员不承担民事赔偿责任。
二、会计人员的行政责任和刑事责任
如上所述,会计人员不应当承担虚假陈述的民事责任;但是,对于外部使用者而言,财务报告是其进行决策的主要信息来源,因此,应当强化虚假陈述的法律责任;同时,对于虚假财务报告,会计人员往往并非不知其违法,因而并不能完全免除对虚假财务报告不法行为的责任。我国《会计法》第四十三条规定,“伪造、变造会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。有前款行为,尚不构成犯罪的,……对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处三千元以上五万元以下的罚款……对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书”。《公司法》第二百一十二条规定,“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的,对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的,依法追究刑事责任。”《证券法》第一百七十七条规定,“经核准上市交易的证券,其发行人未按照有关规定披露信息,或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈代写硕士论文述或者有重大遗漏的,由证券监督管理机构责令改正,……对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告,并处以三万元以上三十万元以下的罚款。构成犯罪的,依法追究刑事责任。”《刑法》第一百六十一条规定,“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,严重损害股东或者其他人利益的,对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下的罚金”。
由此可见,会计人员可能要对虚假陈述行为承担行政责任和刑事责任。会计人员的行政责任,主要是罚款和吊销资格证书。对此,笔者是赞同的。但是,一般会计人员是否应当承担刑事责任,值得探讨。因为,一般会计人员很难具备承担刑事责任的条件。综上所述,笔者认为,对于虚假财务报告给外部使用者造成的损失,一般会计人员不应当承担民事责任,也不具备承担刑事责任的条件。
一般会计人员主要应当承担行政责任,当其参与造假、欺骗外部使用者时,可以给予警告、罚款、吊销会计资格证书、永久或一定时期内不许从事会计、审计、财务等工作的行政处罚。
