关于债务重组准则的几点思考
摘 要:文章从修订后的债务重组准则与原准则对比产生的两大变化分析入手,针对性地就两个方面的变化给会计核算造成的影响,进行了深入探讨。
关键词:债务重组准则,会计核算,影响
为了防治上市公司的虚假债务重组行为,提高会计信息的质量,财政部于2001年1月18日对原债务重组会计准则进行了修订。修订后的债务重组准则与原准则对比主要产生了两大变化:一是会计计量标准的变化。原准则中规定,转让非现金资产应以公允价作为计量的标准,不论是债权人还是债务人均应确定债务重组损益或资产转让收益;而新准则中规定,转让非现金资产应以账面价值作为计量标准,债权人不确认债务重组损益;债务人只确认重组损失,不确认重组收益。二是谨慎性原则广泛采用。按原准则要求,债务人与债权人均应根据计算差额确认重组损失或收益;而新准则要求主要确认重组损失,不确认重组收益。这两个方面的变化对于遏制上市公司中利用债务重组虚增盈利的行为将起到积极的作用。然而,这两个方面的变化给会计核算造成的影响,仍然值得进一步探讨。
1.以低于债务账面价值的现金抵偿债务。
对于这种重组方式的核算,按修订后准则的要求,当某一公司是债务人时应将债务账面价值与支付现金的差额确认为“资本公积”,不应确认为“营业外收入”;而当其是债权人时,则应将重组债权的账面价值与收到现金的差额计入“营业外支出”。对同一会计主体来说,同属债务重组的经济事项,却产生了明显不同的两种规定性,而且这种规定性对经营者的经营成果的核算很显然是不公平的。
2.关于非现金资产抵偿债务。
从理论上讲,以前准则中规定非现金资产的转让以公允价入账是科学合理的。但由于目前的市场环境的局限性,修订后的准则中要求债务人转销非现金资产的账面价值,并考虑确认“资本公积”或“营业外支出”。债权人则将收到的非现金资产以重组债权的账面价值入账,无重组差额。这种规定性避免了公允价取得的难题,简化了会计核算,却造成了一些不好的影响。
(1)非现金资产以债权的账面价反映,而不是以公允价入账,不能够反映资产的真实价值。
(2)债务人以价值明显较低的资产抵偿金额较大的债务时,确认的资本公积金额较大,虚增所有者权益,从而粉饰了公司的财务状况。
(3)债权人收到价值较小的设备抵偿金额较大的债权时,导致固定资产的价值虚增,折旧费用或减值准备虚增,可能导致避税效应。
(4)同一项非现金资产在债务重组前后仅进行了所有权的转移,但账面价值却产生了明显的变化,导致该项会计信息失去了可比性。显然,非现金资产以账面价作为计价标准,也导致了一些具体问题。为了解决这些问题,应在准则中加强债务重组方式的披露要求并考虑要求债权人进行纳税调整,也可以规定债权人将形成的差额作为坏账损失处理。另外,债务人以其对第三人的债权抵销其债务时,也应属于此种重组方式。例如:甲欠乙公司到期债务1000万元,同时甲对丙享有到期非专属债权600万元,此时经甲乙达成协议或法院裁定,甲以其对丙的债权抵偿对乙的债务。在这种重组交易过程中,债权人乙很显然不能将对丙600万元的债权以原债权1000万元的价值入账。准则中应对这一方面问题作出规定,可以将该差额计入“营业外支出”或作为坏账损失调整处理。
债务人甲的处理应为:
借:应付账款 1000
贷:应收账款 600
资本公积 4003.关于债务转资本。
按照修订后债务重组准则的要求,在这种重组方式下,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额计入“资本公积”。根据目前我国的《公司法》的规定,股权应以每股1元的面额入账且我国禁止折价发行股份,因而重组债务的账面价值一般会大于股权的账面价值。但随着市场经济不断发展,我国上市公司折价发行或转让股份将会成为可能,因而重组债务的账面价值也将有可能会小于债权人因放弃债权而享有股权的账面价值。而此时如果将两者之间的差额计入“资本公积”的话,显然违背了资本保全原则的要求,因此这种情况的差额应计入“营业外支出”。
4.按照修订后准则的要求,债权人应将重组过程中形成的差额一次性计入“资本公积”或“营业外支出”,从理论上讲不符合配比性原则的要求。如果差额较大,可能会给当期经营成果的计算导致重大影响。
5.在前几年,经常有一些上市公司利用虚假债务重组虚增利润,以配合黑庄或机构的操纵股价行为。财政部修订债务重组准则的直接动因就在于遏制这股歪风。然而,会计准则和会计信息只是证券监管的基础或对象,决不应该成为监管的主要手段。修订后的债务重组准则从一定程度上防治了虚增利润的会计核算行为,但却同时在一定程度上导致了利润的虚减(只确认重组损失,不确认重组收益)。如果说虚增盈利会给庄家操纵股价创造机会的话,虚减盈利同样会给庄家操纵股份创造机会,因为投机人炒作的是每股收益变化的程度而不是静态的每股收益。因此,修订债务重组准则无法从根本上规范公司的债务重组行为,也无法从根本上清除因此而产生的炒作行为。
6.修订后的债务重组准则中缺乏对债务抵偿的核算要求。例如,甲欠乙到期债务1000万元,乙欠甲到期债务800万元,经双方协商同意债务相互抵消。在这种情况下甲乙双方均既是债仅人又是债务人,都应按照“以非现金资产抵偿债务”这种重组方式中债务人的核算要求来进行会计处理。但准则中将债权人、债务人的会计处理分别进行规范,这种情况的会计处理问题在准则中未予说明或规范。
总之,修订后的债务重组准则仍然存在一些不尽人意的地方。随着市场经济的不断发展,我们也应该不断总结,不断交流,进一步从多方面完善会计准则,从根本上保证会计信息的真实公允,为市场经济的发展服务。
