中期财务报告中会计差错处理之我见
摘 要:由于中期财务报告的报表格式、内容及编报时间等方面与年报不同,因此中期财务报告中的会计差错处理与年度财务报告中的会计差错处理会发生一些变化。根据会计差错发生及发现的时间不同,详细说明中期财务报告中会计差错处理的具体操作。
关键词:会计差错,追溯调整法
The Viewpoint on the Adjustment of Accounting Mistakesin Mid-term Financial Report
Abstract:The differences in format, content and reporting time between the mid-term financial report and the yearly financial reportgive some reasons on the different measures to adjust the accounting mistakes. The article focus its attention on the steps in detail of howto make it.
Key Words:accounting mistakes; ascending adjustment
《中期财务报告》准则依照独立观的理论基础,规定中期财务报告中的会计差错更正应适用《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则,但由于中期财务报告的报表格式、内容及编报时间等方面与年报不同,因此中期财务报告中的会计差错处理与年度财务报告中的会计差错处理必然会发生一些变化,本文试图就这些变化谈一下个人的想法,以详细说明中期财务报告中会计差错处理的具体操作,以利于中期财务报告编制质量的提高。
一、正确理解中期财务报告中会计差错处理的相关概念
会计差错是指在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。根据《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则的相关规定,我们需要根据会计差错的性质以及差错发现的时间来确定其更正的方法。其基本逻辑关系用图示方法表示如下:该方法体系中,在只要求提供年度财务报告的企业与要求提供中期财务报告的企业应用过程中有两点明显的概念上的变化,一定要引起大家的重视。
其一:“本期”的概念不同。在原来的准则讲解中,我们强调的本期是指本会计年度,相应的以前会计期间(跨期)是指以前会计年度;在中期财务报告中,本期是指本中期,相应的以前会计期间(跨期)是指以前会计中期。比如2003年4月20日发现2003年1月5日的一笔会计差错,在只提供年度会计报告的企业,此项会计差错为当期发现的当期差错,而在需要提供季度财务报告的企业,此项会计差错为当期发现的以前会计期间差错。
其二:重大会计差错的判断依据不同。在年度财务报告中,重要性程度的判断应当以年度财务数据为基础;在中期财务报告中,重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础。这里的中期财务数据包括本中期的财务数据,也包括年初至本中期末的财务数据,企业不得以预计的年度财务数据为基础对中期会计差错金额进行重要性的判断。
二、会计差错的追溯
调整法在中期财务报告中的应用由以上图示可知,除了本期发现的本期差错及本期(非资产负债表日后)发现的以前会计期间的非重大差错直接更正、无需追溯调整之外,其他类型的会计差错不管是适用《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则,还是适用《资产负债表日后事项》准则,都应当采用追溯调整的思路。但由于年度财务报告和中期财务报告中相关会计报表的种类及结构不完全相同,因此,在运用追溯调整法时出现一些变化,应引起大家的关注。下面根据会计差错发生及发现的时间不同,具体分三种情况讨论。
案例一:跨年度的会计差错。XYZ公司在2002年第三季度(非资产负债表日后)发现2001年第三季度无形资产的摊销金额漏记200万元, 公司适用的所得税率为33%,所得税的会计处理方法为应付税款法,2001年盈余公积提取比例为15%。
如果XYZ公司只需提供年度财务报告,则应根据上述调整分录调整2002年度相关报表。具体调整的报表及项目金额如下所列:资产负债表的期初(2001年12月31日)项目中“无形资产”调减200万元;“应交税金”调减66万元;“盈余公积”调减20•1万元;“未分配利润”调减113•9万元。利润表的上年(2001年)相关项目中“管理费用”调减200万元;“所得税”调减66万元。利润分配表的上年(2001年)项目中“提取盈余公积”调减20•1万元;“未分配利润”调减113•9万元。如果XYZ公司需要按季度提供财务报告,则应根据上述调整分录调整2002年第三季度相关财务报表。由于年度财务报告和季度财务报告中资产负债表的对比报表均为上年的年末报表,所以报表的调整项目及金额与上述年度资产负债表中的调整完全相同(略)。第三季度利润表的金额栏包括有:“2002•7•1~9•30”、“2002•1•1~9•30”、“2001•7•1~9•30”及“2001•1•1~9•30”。由于差错发生的时间为2001年的第三季度,所以应相应追溯“2001•7•1~9•30”、“2001•1•1~9•30”两栏的相关利润数据,调整项目和金额与前述年度利润表相同(略)。由于利润分配表不属于中期财务报告中必须编制的报表,因此,一般不存在利润分配表的调整问题,但在年度报表中必须加以调整。
案例二:不跨年度,并属于非资产负债表日后发现的会计差错。假如案例一中差错的发生时间为2002年的第二季度,XYZ公司在2002年第三季度(非资产负债表日后)发现,公司适用的所得税率为33%,所得税的会计处理方法为应付税款法,公司2002年的利润尚未进行分配。如果XYZ公司只需提供年度财务报告,本差错属于当期发现的本期差错,无需进行追溯调整,自然不涉及调整分录的编制和财务报表的调整问题.
下面来分析相关会计报表的调整问题。由于差错发生的时间为2002年的第二季度,而年度财务报告和季度财务报告中资产负债表的对比数据均为上年的年末数,因此不需要调整资产负债表,只需根据相关账户余额直接编制第三季度的期末数即可。第三季度利润表的金额栏包括有:“2002•7•1~9•30”、“2002•1•1~9•30”、“2001•7•1~9•30”及“2001•1•1~9•30”,很明显,对此项差错,企业一方面注意不能将上述差错调整中涉及的相关损益列入2002年第三季度,另一方面要根据2002年第一季度至第三季度的累计发生额计算2002年的本年累计数。可见,虽然上述差错属于跨期差错,而且是重大差错,也要按要求编制调整分录,采用追溯调整法进行会计处理,但与年度财务报表的追溯调整相比较,有明显的差别:资产负债表、利润及利润分配表相关项目都无需追溯调整。
案例三:不跨年度,并属于资产负债表日后发现的会计差错。假如案例一中差错的发生时间为2002年的第二季度,XYZ公司在2002年第三季度7月5日(即第二季度的资产负债表日后)发现,公司适用的所得税率为33%,所得税的会计处理方法为应付税款法,公司2002年的利润尚未进行分配。如果XYZ公司只需提供年度财务报告,本差错属于当期发现的本期差错,无需进行追溯调整,不涉及调整分录的编制和财务报表的调整问题。如果XYZ公司需要按季度提供财务报告,则上述会计差错属于跨期差错,而且是重大差错,所以应编制有关调整分录(同案例二,故略),并根据调整分录调整2002年第二季度相关财务报表:资产负债表的期末(2002年6月30日)项目中“无形资产”调减200万元;“应交税金”调减66万元;“未分配利润”调减134万元。利润表的本期数(2002年4月1日~6月30日)相关项目中“管理费用”调减200万元;“所得税”调减66万元。
