财务会计目标的理想与现实选择
摘要：会计目标的两大流派“决策有用观”与“受托责任观”存在着较大的差异，时至今日，这两大流派之间的争论依然没有停止，争议的实质在于是否将影响或服务于信息使用者的决策纳入财务会计基本框架。“受托责任观”不考虑企业经营者如何理解并使用财务报表信息去制定什么决策，而“决策有用观”则宣扬财务会计提供信息应当考虑信息使用者可能的决策需要。
关键词：财务,会计目标,现实选择
从现有文献看，人们似乎已经普遍接受财务会计目标是“提供有助于信息使用者决策的相关信息”，有人甚至将其限定在“为资本市场投资者提供决策有用的信息”。会计作为人造系统，它存在的价值与意义由其作用决定。目标本是人的主观期望，将会计目标定位于“决策有用观”代表了人们对财务会计作用的理想设计，但现实却无情地告诉人们，这种主观的愿望在现有的财务会计框架下是无法实现的。
一、“决策有用”不适合作为会计目标
1.会计无法满足会计信息使用者对不同信息的需求。怎样才算对决策有用？首先要解决对谁决策有用的问题，即谁是会计信息的使用者。美国财务会计准则委员会发表《财务会计概念公告》将财务报告的目标集中在投资人和债权人的需要上。暂且不论这一限定明显过窄，就是投资人和债权人对会计信息的需要也有相当大的差异。美国会计学家杰诺尔德•齐默曼指出：“贷款人主要关心的是下跌风险。贷款人没有股东那么关心持续经营的价值，他们更关心清算价值。他们想知道如果公司无法支付利息，其资产的价值是多少。”股东则将他投入的现金和能从公司得到的现金进行比较，而能从公司得到的现金是由公司的市场价值来决定的，并非会计的账面价值，也就是说会计几乎完全没有揭示股东价值。
美国学界一向宣扬财务会计目标是为信息使用者（特别是资本市场的投资者）提供决策有用的信息，但会计却因此广受批评，“当今的股东，缺乏管理人员拥有的一些内部信息，因此通过使用一些假定客观的指标———会计所使用的指标监控公司的业绩。困难是：这些指标是不恰当的并且完全是误导的，却受到传统的尊重。”这一现象无疑是一个讽刺。同时我们还应该看到，企业利益相关者都希望通过财务报告这一公共产品来了解公司，而利益相关者决非仅为投资人和债权人，还有政府相关部门、企业雇员等。由于财务报告提供信息的局限性和使用者利益目标的冲突，会计学家也都强调会计信息不是满足某些个别用户的特定信息需求，而是要满足所有使用者决策的共同需要。可是财务会计系统对一切信息使用者统一提供同样的会计信息，这本身就有悖于“决策有用观”，因为这样无法体现所应具有的相关性。
2.相关性概念的模糊性及实践操作的困难。相关性是指会计信息与信息使用者的决策有关。
“相关性”要求提供会计信息要从信息使用者的角度来考虑问题。“决策有用观”里，会计信息相关性的判定至关重要。不过，人们早就认识到相关性概念本身的模糊及这一目标与现实的巨大差距。会计相关性是相对的，它取决于不同使用者的决策目标、决策类型、决策者所处的环境甚至决策者的心态等许多因素。即使是同一信息使用者，不同时点对相对性的评价也不同，因为使用会计信息的目的随环境的变化而变化。当会计信息一经提供成为公共产品之后，会计信息使用者无处无时不在，但又难以具体确定。会计信息使用者如此的广泛，如何判断会计信息的相关性，又如何知道是否对其决策有用呢？关于什么样的信息才与决策相关，从未取得一致的看法，因为决策总是具体的，总是因人、因时、因地、因事而异。同样的会计信息比如基于历史成本提供的资产和收益，有人认为相关，有人则认为未必相关，或者他认为基于现行成本或现行市价的信息更相关。如果只是为所有的信息使用者提供相同的信息，显然以“决策有用”为会计目标也就无法实现了。甚至对具体信息使用者而言，哪些财务会计信息是相关的，哪些才对决策有用，他们自己多少也有些盲然的。决策大多是不确定性的。人在决策时不是完全理性的，而是有限理性的，这也表现在人在决策前对自己需要的信息不是完全确定的，决策者本人甚至都可能难以确定需要什么信息使目标最大化。这种情况下以“提供对于信息使用者的决策有用的会计信息”作为会计目标，其科学性是值得怀疑的。
3.会计边界的局限。任何系统都有自己的边界，财务会计信息系统同样存在边界。从会计的边界来看，“决策有用观”同样是难以成立的。就财务会计而言，提供信息和利用信息属于两个不同的层面，由不同主体完成。提供会计信息就是会计系统的终点，其边界就在于会计循环，信息使用者如何利用会计信息早已超越了会计的边界，会计信息的相关性也就应该由信息使用者自己判断，而不能由信息提供者来判断。会计信息的价值实现应由决策者自行在筛选的基础上完成，会计信息是否相关、相关性如何，其判断者乃至于判断的标准也就只能存在于会计系统之外。
二、会计目标的现实选择
1.财务会计报告的作用。“决策有用观”基于信息使用者的需求是“确定的且具体的”假定前提，而这一理论假设是不合现实的，以“决策有用观”指导财务会计的目标设计也只能是一个美好的愿望。事实上，理论界在将“决策有用”作为会计目标的同时也极力回避对相关性概念的清晰定义，防止会计信息使用者对相关性概念下会计的过高期待。其实每个学科、每种工作都有其发挥作用的范围，财务会计也只能在其有限的范围内发挥作用。提出不切实际的目标只会给会计带来不利的影响，会计所受的责难、会计业面临的不断增多的诉讼等很多与之不无关系。人们指责会计提供与决策相关的信息不够，事实上是不切实际地扩大了财务会计作用的领域。任何一个系统都有相对于其客体的意义，财务报告的作用主要表现在契约订立与契约责任解除等方面。契约订立的过程当然是决策的过程，但这决不能说会计目标应该是“决策有用”。
2.财务会计目标应体现“受托责任观”。现代企业两权分离的特征与经济中委托代理关系的广泛存在，加上财务会计的自身的特点决定了这一目标定位更合乎实际。现在财务会计报告企业社会责任等内容披露越来越受到关注，从一个侧面事实地说明了这点。同时这一定位丝毫不妨碍会计在社会经济中发挥其独到的不可替代的作用。企业本就是契约的联结点，受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织法规、风俗习惯、甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任；在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层负责人也承担受托责任。受托责任的存在使财务会计报告成为必需。长久以来人们普遍认为，受托关系中任何一方（受托方或委托方）的模糊与缺位将会影响受托责任的履行，而资本市场中委托受托关系正是模糊与缺位的，并将此作为 “决策有用观”的环境基础。但事实上，因为复杂的受托关系的存在，更需要标准的会计报告说明这一责任的完成情况，而且因此“无论是信贷契约还是补偿契约，财务信息成为契约的核心内容和关键所在”。
另外，资本市场投资者投资的对象（股票）也同样可视为一种标准化的契约，而股票的价格因契约规定的受托责任的完成情况而变化，只不过金融市场上更多采取匿名交易的形式，但交易的对象（标准化的契约）总是确定的，受托责任也相应确定下来。如果说投资决策的过程即是订立契约的过程，“决策有用观”其实也是指会计信息应对订立契约有用，而这不过是对反映经营者的受托责任的会计信息的运用。投资总是面向未来的，但决策的基础却只能是历史与现在，这是我们无法选择与改变的。
