论高等会计的理论基础和实践发展
摘要: 笔者就高等会计的理论基础、原则与道德准则谈了自己的看法。万物始初’并无高低之分’之所以分为高、中、初等，只因为其应用的繁简不同、特殊性不同，使用范围不同。高等会计就是建立在传统财务会计理论基础之上，对一些新业务、特殊业务进行核算、反映、控制管理的财务会计。它与传统财务会计互相补充，共同构成财务会计的完整体系。
关键词：高等会计,理论基础,实践发展
一、高等会计的特点与范围
高等会计和传统会计的构成内容没有本质区别，采用的方法也有相同之处：
（一）方法和特点方法：
1、高等会计也是以货币为主要计量单位进行核算的，以合法的会计凭证作为记录经济业务的依据，并通过登记账簿而取得有意义的会计信息
。2、高级会计的作用是以会计报表的形式对企业、单位的外部关系人输出会计信息。
3、高级会计的主要职能是对企业经营活动过程的反映和控制，也是以记录经济业务为手段而全面介入企业经营的一种管理活动。
特点：区别于传统会计高等会计有其自已的特点：
1、高等会计与传统财务会计在业务范围方面存在明显的区别。即传统财务会计存在于所有企业之中，构成了财务会计共有的业务内容；而高级会计要处理一般企业会计不见得遇到，或者是不经常发生的业务事项，亦即一些新出现、有特殊性的业务。
2、高级会计与传统初中级财务会计在理论基础上也存有差别。进一步分析，高等会计与传统财务会计的分别，主要是一些新出现的业务已打破原有财务会计观念，并构成了其特定的体系。
（二）高等会计的内容和范围
高等会计核算和监督的内容，是一般财务会计不经常发生的特殊经济业务和特殊经营方式或企业的特殊会计事项。
1、特殊会计主体的业务
一般财务会计学只对单一会计主体的业务进行核算反映，而高等会计则要侧重特殊会计主体，亦即超越法人地位的会计主体和其他超越单一会计主体的业务。此类业务包括：以各自然人为主体形成的合伙企业会计，以总公司为核心，统驭各有相对独立性内部单位的分支机构会计，处于会计主体变动过程的企业合并会计，企业集团的合并会计报表，以及超越单一会计主体业务事项的分部报告。
2、特殊会计期间业务
高等会计会计期间包括诸如企业非按标准的会计年度对外进行报告时的会计业务，以及企业解体清算、破产清算时期的会计业务。与一般财务会计学相比，这样的业务一般都有其不同于标准会计年度的特殊内容，而且解体清算和破产清算还否定了持续经营的会计假设。
（三）特殊计量方式的业务
高等会计涉及与货币计量假设松动相关的业务主要有外币业务会计和物价变动会计。但是与物价变动相关、与外币业务相关，要严格按照物价变动和汇率变动进行记录与报告的业务事项尚应包括企业的期货、期汇以及其他衍生金融工具业务。这样的业务是可比性原则延伸的结果，其在高等会计业务中占有一定的内容。
（四）其他带有特殊性的业务
其他有特殊性的业务是指上述三个方面不能包括的其他内容，诸如租赁会计与股票上市公司的信息披露，非盈利组织会计，基金会计，分期收款销售与寄销会计，人力资源会计，资产评估会计，遗产和信托会计，所得税会计，外币业务会计，退休金会计，房地产会计，等等。
二、高等会计的理论基础
（一）高等会计基础理论的发展
按照我国《企业会计准则》的规定，财务会计核算首先应遵循的是会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项会计的基本前提（或称会计假设、会计假定）和真实性、有用性、可比性、一致性、及时性、清晰性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性&!项一般原则。其次是与会计假设、会计原则密切相关的会计要素和财务报告等的具体要求。在《企业会计准则》指导下颁布的《企业会计制度》 是在会计假设划定的框架内，以会计核算的一般原则为指导思想而建立的指导会计业务实践的行为规范。因此，我们可将会计假设和会计原则视为一般财务会计学的核心理论。虽然，自本世纪中叶以来，国际会计界放弃了以会计假设为会计理论最高层次的研究方式，代之以财务会计目标为会计理论研究的逻辑起点，并在短时期内建立了财务会计目标、会计报表的构成要素、会计信息质量特征、会计确认、会计计量、资本保全为核心的会计理论框架结构。但以会计目标为导向的会计理论仍以会计假设为核心的会计理论为基础。
以会计假设为核心和以会计目标为核心，这两种会计理论体系产生的背景和适用的范围不同，两者的结构和包含的内容也不同，但它们不是互相排斥的，两者具有互相结合和相互转化的关系。以会计假设为核心的会计理论体系由于是以一定的前提条件为支撑，其范围必然要受前提条件所制约，很难容纳超越其前提条件的内容；这样，当会计环境发生变化、一些新的经济业务超越了前提条件的限定后，以会计假设为核心的会计理论体系由于冲破了会计假设的限制，处于一种可以包括更加广阔范围的境地，因此，它也就能在变化了的会计环境中发挥作用。承认并认真探讨四项会计假设、十二项一般原则，它可以使我们从会计理论的原始性、基础性环节上更为全面地认识会计理论，在完成会计工作的初步转轨、建立以会计准则为指导的财务会计核算体系中发挥作用；但当客观经济环境发生了变化，各种超越会计基本前提的经济业务大量涌现以后，势必要随着会计环境的变化而适当增添一些新的会计理论，以更好地指导会计实践。
（二）高等会计的理论基础
高等会计理论是在建立在传统会计理论基础上以会计假设松动为分界，进而依据会计目标为导向的理论体系，将二者结合延伸使用的会计理论。会计主体假设主要是设定会计为之服务的对象，即限定会计核算的空间范围。但是，现代经济的发展和由此出现的会计业务已向这项假设提出了挑战。比如，已构成母子公司关系的企业集团出现后，会计为之服务的主体已具有了双重性乃至多重性，会计核算的空间范围已处于了一种模糊状态。如果企业集团的母公司本身是一个大企业，下设若干个表现为相对独立会计主体的分支机构，若干个负责不同地区、不同行业的事业部，若干个有法人地位的子公司时，母公司的会计部门就无法明确其核算、报告的空间范围；进而会使会计主体假设陷入无法解释的自相矛盾之中。
持续经营假设设定了企业在未来的一定时期内不会解体清算的前提条件，企业要在此基础上组织会计核算。但是，企业在未来时期内能否持续经营取决于多种因素，即现代经济中的很多不确定因素可能随时导致企业解体、重组或者破产。显而易见，企业因各种原因而形成的解体、重组、破产都是对持续经营假设的否定。纵观国内外的高级会计学教材，有很多都将企业解体、重组、破产作为必述内容，其道理也在于此。持续经营假设为一般财务会计业务限定了前提条件，而这一假设的松动，亦即非持续经营而形成的会计业务就理所当然地成了高等会计核算的内容。会计分期假设将企业持续不断的经营活动人为地划分为等距的会计期间，它是权责发生制的基础，也是会计确认、计量的依据。但是，随着客观经济环境变化而出现的一些新的经济业务也波及到了这一假设，形成了一些依赖这一假设不能解决的会计事项。比如企业按投资者要求的中期报告事项，以企业清算期为特殊报告期的特有报告事项，对企业期货、期汇业务设定的确认交易损益的专门期间等。由此可知，超越常规的分期（包括短于或长于一个会计年度的分期和不等距分期），亦即等距期间前提的松动，也形成了一些一般财务会计难以容纳的会计业务，它们也是高等会计的内容。
（三）高等会计的会计原则
在以四项会计假设为核心的会计理论体系中，会计原则与会计假设是密不可分的，虽然建立了以会计目标为导向的会计理论体系，但会计原则的作用不仅没有随之而减弱，而是得到了进一步的加强；它的加强来自于弥补会计假设松动后的需要，同时也是促成高级会计业务真正成为新的财务会计处理惯例的理论依据。从国际会计准则的理论框架中可以发现，原有的会计原则（或指四项会计假设之外的会计信条） 被归纳为财务报表质量特征的判别依据，即可理解性、相关性、重要性、可靠性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性和可比性；由于相关和可靠在上述原则中的重要作用，国际会计准则提出的对相关和可靠资料的限制因素又有了及时性、效益和成本之间的平衡、质量特性之间的平衡、真实和公正的概况等。按国际会计准则的要求，是否坚持上述原则，是判别企业对外输出的会计信息是否具有相应质量水平的依据。因此，会计原则在高等会计以会计目标为导向的会计理论体系中得到了肯定与发展。#p#分页标题#e#
会计原则在高等会计理论实践中的强化、延伸主要表现如下：
1、相关性原则。
当会计资料对报表使用者有用时，会计资料就有了相关性，因此也就要求会计将有用的信息进行处理并对外报出。这样，伴随一些新的会计业务的出现，即产生了对其进行适当处理并对外报出的要求，比如，企业合并与破产清算方面的资料，新出现的期货业务、衍生金融工具业务带来的利益与风险，企业融资租入资产（未取得实际产权）的利益与风险的转移，企业集团内法人实体和非法人实体的结合状况及其经营成果，企业用两种以上货币进行经营时发生的外币业务，等等。可以说，在高等会计理论中，相关性原则得到了进一步的强化，成了对新的经济业务进行处理并报出的重要信条。
2、重要性原则。
如果某种会计资料的省略或发生差错会影响报表使用者进行正确的经济决策，则该种会计资料就具有重要性。据此可知，企业集团的综合会计资料是重要的，期货、衍生金融工具等风险较大业务的信息是重要的，租赁资产的特有利益、风险转移信息是重要的，披露企业年度以外的中期信息、分部信息也是重要的，等等。所以，对外报出合并会计报表、中期报告、分部报告，报告有关期货、衍生金融工具业务，对融资租赁业务采用特殊原则记录和报告，以及以特有方式报告企业有关合并、解体清算的会计信息就成了企业要认真、严格处理的事项。
3、真实性原则。
真实性原则要求会计如实反映理当反映的经济事项。它要求在财务资料遇到不足以如实反映所拟反映的风险时采用两种方法处理：对有的事项可以不予反映（如企业内部产生的商誉）；对一些事项则应确认，但还应提示其确认和计量方面存在着差错的风险。这条原则要求企业即使面对确认、计量方面的风险，也必须反映一些新出现的经济业务。这就使高等会计需反映的业务事项有了不同的角度和不同的侧面，从而促使高等会计在处理方法和披露方式上不断创新。
4 、可比性原则。
可比性原则不仅要求同一时期不同企业之间的会计报表可以相互比较，也要求企业不同时期的会计报表能具有可比性。因此，它要求企业之间、企业内部采用的相对稳定的会计政策，并在会计政策变化时提示出变化的原因和对当期会计资料的影响。成本与市价的比较不仅存在于对企业期末存货计价方面，而且还是企业兼并、资产评估账项调整等会计处理的基础。从高等会计学的角度来看，物价变动会计的形成与发展，企业兼并时商誉的确认与计量，外币业务汇兑损益的确认与计量，期货、期汇交易的盈亏确认等等，都和这一原则的延伸有关。
5、审慎原则。
审慎原则的核心是财务报表的编制者必须考虑到许多事件和情况下必然会有的不确定因素，在对外输出信息时，不抬高资产和收益，不压低负债和费用。应当说，新的经济环境对这条原则又提出了新的要求，主要是这条原则要与中立性和可靠性原则相结合，不仅要合理核算可能发生的损失和费用，还要按照审慎原则的要求合理核算可能形成的利得和收益。这就要求会计面对一些高收益、高风险的经济业务，或者是另外一些重要的经济业务，采用特殊的确认、计量方法，即交易尚未最终完成，但却要提前确认、计量损益。比如外币业务的汇兑损益，期货、期汇交易损益，物价变动时期的特殊报表，等等。
6、实质重于形式原则。
会计要想如实反映所拟反映的经济事项，就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅考虑它们的法律形式。如果实质性的内容超过了外在形式的限制，会计就应以实质性内容为依据进行记录和报告。
三、高等会计与职业道德
高等会计的理论和核算是以会计假设的松动，会计原则的强化和延伸为前提的，是以会计目标为导向而建立的会计理论框架结构。在高等会计的实践中，由于会计假设后出现的理论空缺，会计原则仍以原有会计假设为基础，以会计目标为假设的会计原则的乏力，从而使会计原则在高等会计中的强化和延伸功能弱化，高级会计人员的主观能动成为左右会计核算和会计信息质量的主流，职业道德的力量在这些会计实践中发挥越来越重要的作用。道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。所谓职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。目前，随着经济生活的发展，我国注册会计师职业道德准则和作用已经逐渐地发挥作用，但作为高级会计师和总会计师的职业协会和道德准则仍未发挥作用或没有建立。
我国应当尽快建立为技能、保密、廉正、客观性道德冲突的解决等为核心的高级会计人员和管理人员的道德准则，并使其逐步发挥在经济生活中的作用。
