会计理论研究角度分析会计目标的制定
[摘要]研究会计理论,需要选择一个恰当合适的切入点,不同起点选择的结果会引起不同的理论结构,同时会影响对会计实践的指导作用。本文通过对其他起点论的简单回顾,论证了会议目标作为会计研究起点的正确性,并基于产权视角对会计目标进行定位,阐明基于产权视角进行定位的会计目标作为研究起点更具合理性。
[关键词]会计理论 起点 会计目标 产权视角
从会计理论研究角度看,逻辑起点应是会计理论中最简单、最普遍、最基本、最常见、最平凡的范畴,所包括的内在矛盾是整个会计系统发展过程中一切矛盾的萌芽,它是会计理论体系中其他理论建立的基础。所以会计研究的起点问题一直是会计界争论不休的问题。亨德里克森在《会计理论》一书中指出,会计理论指的是“以一套广泛使用的原则作为形式而进行的逻辑推理,它主要用于:(1)作为评价会计实务的一般依据;(2)指导和发展新的实务和程序”。到底什么应该作为会计研究的起点,笔者在此提出自己的看法:会计的研究起点只能有一个,那就是会计目标,同时,基于产权视角进行定位的会计目标,更具合理性。
一、会计理论研究起点的简单回顾纵观中外会计理论研究的历史,关于会计理论研究的逻辑起点主要有以下几种观点:
1.会计假设起点论会计假设又称会计假定,它是会计人员面对多变的会计环境,对某些未经确切认识或无法正面论证的经济事项或会计现象所作的合理推断。这是西方传统的会计理论模式,其逻辑结构表现为:会计假设—会计基本原则—具体会计准则—会计实务。这种观点认为,会计假设是会计实务的基本前提,是现实客观环境对会计的约束。这种观点虽然强调客观环境对会计的制约作用,但缺乏明确的会计目标,使得会计在进行具体实务时难以有依据的标准。
2.会计对象起点论会计对象是会计实践的客体。以会计对象作为起点是我国传统的会计理论模式,它的逻辑结构表现为:会计对象—会计本质和职能—会计任务—会计制度—会计程序和方法。这种观点认为对象决定方法,对象的原型决定理论模型,理论建立在对象的基础上,对象是会计理论中最本原的抽象范畴。但是循着会计对象扩展的轨迹,却无法说明会计目标,不能解释会计环境为何对会计系统产生巨大影响。
3.会计环境起点论环境一词在《现代汉语词典》中的解释是“周围的情况和条件”。会计环境是指与会计产生、发展密切相关,并决定着会计思想,会计理论、会计组织、会计法制以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。可以说目前这种观点甚为流行,认为会计环境包括外环境和内环境,是孕育会计理论要素的全部胚胎。内环境决定了会计的本质,从而决定了会计的职能,进一步决定着会计程序与方法;外环境决定会计的目标,从而决定了会计信息的质量特征,进一步影响着会计程序和方法。但是事实上会计环境仅能从外部影响会计活动,是会计发展的外因,却不是原动力。它不能将自身与会计系统联系起来,更不能联系会计理论与会计实践。
4.会计本质起点论本质一词在《现代汉语词典》中的解释是“事物本身所固有的,决定事物性质、面貌和发展的根本属性”。这种观点认为,会计本质是会计区别于其他管理活动的根本标志,是确定和解释其他会计概念的依据。但是,作为会计理论体系,会计本质因其抽象性只能作为会计基础理论的研究起点,而不能作为会计应用性理论的起点,更无法指导会计实务。
5.复合起点论有些学者将会计环境和会计目标共同作为会计理论研究的逻辑起点,而在其中认为会计环境决定会计目标,实质还是会计环境起点论,在此不赘述。
二、会计目标起点论解析目标一词在《现代汉语词典》中的解释是“想要达到的境地或标准”。会计目标就是指会计所要达到的境地。它的逻辑结构是:会计目标—会计基本原则—具体会计准则—会计实务。1982年亨德里克森在《会计理论》中明确提出:“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标”,会计准则只有以一致的目标为基础,才能有用和有效。故要选择一个恰当的研究切入点,笔者认为,这唯一的切入点就是会计目标。
1.会计目标起点论的特征合理性会计目标能作为会计理论的研究起点主要是因为会计目标具有几个重要特征。首先,逻辑起点应该是会计最本原的问题,是会计产生和发展的根本动因。作为会计理论研究的逻辑起点,必须能够揭示会计产生和发展的根本动因,才能使会计理论具有发展的原动力。会计目标作为最高理论层次会计概念,推导和制定会计原则及准则,以指导会计实务,各要素之间具有较强的逻辑性。会计环境、会计对象起点论显然无法满足此项要求。其次,会计理论的逻辑起点应该是唯一的。进行会计研究工作,需要有一个切入点,从此点出发,研究会计的其他相关问题,从而达到对会计的深入认识,形成会计理论,进而指导会计实践。显然会计目标符合唯一性的要求,此前的多起点论以及复合起点论违背了此项要求。此外,会计目标作为起点还具有可推理性,会计目标的提出,反映了会计本质,并促进会计本质和职能的发展,同时决定和制约着会计假设、会计概念和会计准则。“会计假设起点论的致命不足在于:不能推导出会计目标及各项会计原则,甚至导致会计原则的自相矛盾”,因此不能作为会计理论起点。
2.基于产权视角的会计目标起点论的合理性笔者认为会计目标能作为理论起点除了具备上述会计理论起点所必须的特征外,还具有一个很重要的条件,从产权视角来分析,它提供了财务信息,降低企业各产权主体的交易费用,恰好与会计理论研究最佳切入点的会计目标相统一。
(1)会计的目标———提供财务信息,降低企业各产权主体的交易费用企业是一系列合约的集合,这一系列合约包括非人力资本投入者(股东、债权人)、人力资本投入者(经营者、工人)、产品消费者、原料供应商、政府之间的合约。企业合约包括文字或口头的、显性或隐性的、明示或默示的各种合约,又有股东、债权人、经营者、工人与其他各方的合约。从产权理论角度分析,不难推出,一切对企业具有任何形式排他性的某种权利的个人或组织,都是企业的投资主体,投资者对企业拥有所有权,债权人对企业拥有债权,政府对企业有税收征管权等,因而可以明确,投资者、债权人、政府都是企业的产权主体,资本市场上广大的资金供应者也可看作企业潜在的产权主体。根据这一理解,笔者认为,会计应该是为这些产权主体或潜在产权主体服务的。在企业内,只要加入企业合约关系中的劳动者不止一个,劳动者之间的不同分工及交易就必然发生。这样,企业不仅是一系列合约的联结,也是一个包含了不同分工的内部交易体系。在企业的这些合约关系中,由于信息的不完全,交易费用也就不可能为零,因此,不同合约下企业的效率是不同的。会计可以提供有助于股东、债权人、经营者、工人、政府等企业的利益相关者做出正确决策的定量信息。而交易费用的核心部分就是信息费用,因此从产权理论的角度来说,会计是降低信息费用从而降低交易费用、进而影响到企业组织形式发展的强有力工具。企业形式从最早的单一业主制、到合伙制、再到今天广泛存在的股份制,其实也正是交易费用不断降低的合约演进过程。因此可以得出以下结论:会计的目标应界定为“向产权主体提供财务信息,节约企业各产权主体的交易费用”。
(2)会计的研究应从分析受托责任和产权结构入手会计目标的研究和发展起源于所有权与控制权的分离,并且与会计的本质“受托责任”密不可分。杨时展教授将受托责任定义为“因受命或受托经营财产或财务收支,并对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”。一旦受托和托付行为发生,受托责任就存在。会计产生、发展、变化的内在矛盾运动来自受托责任,受托责任是会计本质的恰当表述。从会计的原始萌动是伴随着受托责任的产生到现代公司的形成,出现两权分离的企业组织形式,无形中会计的本质属性决定了会计应向资源的委托方提供信息。由于现代企业产权主体的多元化,要求会计提供一个“公允”的信息,究其产权动因,就是为了保护不同产权主体的利益,从而降低信息交易费用。会计本质问题是会计理论的关键和核心问题,是贯穿会计理论的主线。其他会计理论均因本质而起。理解了会计的本质,再去理解会计的目标与其是相统一的。
企业当中存在不同的产权主体,产权结构从微观的角度而言意味着他们拥有哪些产权以及哪些财产,不同的产权结构体现着不同的产权关系。从单一业主制到合伙企业再到现在公司制企业,所有权与控制权是从统一到分离的过程,随着产权主体的多元化,产权结构由简单到复杂,会计相应地也经历了从简单到复杂的演变。也就是说简单的产权结构,只需要简单的会计甚至不需会计。复杂的产权结构需要发展的会计。会计的受托责任便是保护不同产权主体的利益,这是考虑会计研究起点理论不可忽视的线索。虽然研究应从分析受托责任和产权结构入手,但是“会计本质———受托责任”与“产权结构”两者本身是不能作为研究起点的。首先,会计本质是贯穿会计发展始末的灵魂,起着统领全局的作用。其次,会计本质也只能在会计基础理论领域起到这种统领作用,而与应用性理论与实务之间的距离相对较远。再次,产权结构不是会计概念范畴,因而它只能成为分析问题解决问题的入手处,而不能作为会计理论的逻辑起点。但是我们将产权理论引入到分析当中,便体现了一种反映产权关系的受托责任。这一任务由会计目标来完成,与上述的会计目标为产权主体提供信息,降低信息的交易费用相一致。#p#分页标题#e#
三、结论
本文所论证的会计目标逻辑起点,其主要目的不在于要构建一个完美的会计理论结构,而是在于认定会计目标在会计理论体系当中的重要地位,同时从产权角度进行定位的会计目标作为理论起点更具合理性。
主要参考文献
[1]李孝林等.会计基本理论比较研究[M].北京:科学技术文献出版社,1997.
[2]葛家澍,林志军.现代西方财务会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,1990.
[3]伍中信.产权与会计[M].上海:立信会计出版社,1998.
[4]吴联生.会计研究起点理论述评[J].会计研究,1998,(10).
[5]胡凯.从产权的新视角对会计目标进行重构[J].广西会计,2000,(3).
[6]伍中信,田昆儒.产权理论与中国会计学———问题与争论[M].北京:中国人民大学出版社,2003.
