基于财富视角的会计资产概念研究
【摘要】本文首先讨论财富的基本概念和特征,然后从产权的角度探讨主体财富的概念,最后根据会计自身的特点归纳出会计学中资产的概念。
【关键词】主体财富 契约关系网 货币量化 会计资产
一、财富概念
重商主义是资产阶级的第一个经济学说。重商主义者关注的是商业和货币,把金银货币看做是财富的惟一形式,其他商品只有被转换成货币时,才能被称为财富(史祖瑜,1987)。重商主义者是从商人的角度给财富下定义,因为就商人而言,他们的最终目的是把商品销售出去,得到货币资金,然后用货币资金购买商品,他们不会消费或者消费少量的自己生产的商品。货币财富对于商人而言具有最大的有用性。但是这么定义的不足之处在于:仅仅局限于商人这一主体,并没有将主体范围扩展开来;同时,货币只是财富的载体,而不是财富的本质内容,把货币作为财富的载体只体现了某一方面的个性。这种概念在其他领域不再具有有效性。配第对财富做了广义的定义,他把财富定义为商品,把金银货币看做是财富的一般表现形式(徐加根,2002)。他比重商主义者更进一步扩大了财富载体的范围,但是他仍然把财富载体定义在商品范围内,并没有探讨财富的本质。重农学派曾经激烈反对重商主义者的观点。重农学派认为,财富是指一定数量的物质形式,农业、畜牧业才是财富的惟一源泉(史祖瑜,1987)。以上学者或学派的观点具有明显的不足之处,即把财富的载体如货币、商品等作为财富,并没有触及财富的本质。
李嘉图认为,财富主要是指物质财富,这种财富能够满足人们的某种需要。与上面的定义相比,这种定义最大的特点就是开始触及财富的本质。新古典经济学大师马歇尔在其著作《经济学原理》中,通过归纳的方式讨论了财富的本质概念。他从财物的概念推导出狭义的财富概念和广义的财富概念;同时,他把财富分为个人财富和公共财富。狭义的个人财富是指,一个人的外在财物中的那些可以用货币衡量的东西,它是可以转让或者交换的;广义的个人财富是指,包括一切直接有助于人们获得工业效率的精力、才能和习惯在内的东西。这两者的区别在于前者不包括个人自身的能力特征,而后者包括个人的能力、技巧等不能与其人身发生分离的东西。公共财富是指一个人某时住在某地并且作为某一个国家或者社会的一分子所获得的利益。从马歇尔关于财富的论述中,我们可以看到财富与权利划分的联系。
马歇尔把财富的概念扩大化,不像过去那些古典经济学家们把财富局限于货币或者商品,他所定义的财富能对应到所有的自然人和形成的一些组织;而且,财富的内涵也大大加深,包括对自然人有用的一切物品,不管这种物品是否能与自然人发生分离。这已经比较接近于财富的本质了。从上面罗列的观点,我们可以得出财富的一般特征。财富概念应该包括财富的主体、财富的载体和财富的本质三个方面。财富的主体是指消费或者使用财富的载体,并得到其带来的收益的特定主体。财富的载体是财富的有用性所存在的地方。财富的有用性不能单独存在,必须与一定的客观对象相联系。财富的载体的有用性才是财富的本质特征。既然提到有用性,我们就应当考虑到由谁来评价其有用性的问题。当然,只有人类才能够评价其有用性。因此,财富的主体应该是人类。
人类认为无用的东西,在某一阶段就不能被称为一种财富,财富体现的是一种自然与人的关系。财富的载体本身所具有的有用性是相对于某一个特定主体而言的,财富概念是不能孤立存在的,它必须与使用或者消费它的主体相联系。我们在讨论财富概念时,必须把财富的主体、财富的载体和财富的本质联系起来,才能形成一个真正完整的财富概念。既然财富概念主要是指人类对财富的载体有用性的评价,那么这种评价就不会是固定的,而是一个动态的过程,社会的风俗文化、经济、政治等会对这种评价带来影响。所以,财富概念在时间上是一个相对的概念,过去不认为是财富的东西,现在有可能成为财富。例如,在远古时代很多人不知道石油的真正用处,因而他们根本不使用它,石油对于那个时代的人来说就不是财富,但是现在人们认识到石油的重要性,石油就成为了人类的一笔宝贵财富。
二、主体财富概念经济学一般从产权的角度把财富分为私有财富和公共财富。私有财富的权限归属于某个独立的主体,并且对其他主体具有排他性。排他性是私有财富的核心特征。伴随着市场经济的发展,出现了一种新的组织形式,那就是企业法人。企业法人是一个虚拟人格的组织,它具有独立的民事权利和行为能力,其权利形同于自然人所享有的权利。但是这种组织本身不属于自然人范畴。那么,如何界定财富对这种虚拟人的有用性就成为我们要着重探讨的问题。对于自然人而言,财富体现为个人最终消费它时所能够带来的效用,这种财富的具体表现形式可以是物质消费品和精神消费品、各种权利凭证和自身技能等。权利凭证和自身技能之所以可以给个人带来效用,是因为它们可以间接地为自然人带来物质或精神的消费品。公共财富的权利并不归属于某个单一的自然人,它不具有排他性,相关主体都有消费它的权利。私人财富和公共财富的最大区别在于前者具有排他性。企业作为一个独立存在的虚拟人,通过法律的界定,就有权消费和使用与其相关的私有财富和公共财富。这里我们对企业主体的财富定义如下:企业主体的财富可以看做是对企业主体有用的一切客观存在物。对企业法人有用的财富载体可以划分为两个方面:一是具有排他性权利的财富载体,二是不具有排他性权利的财富载体。
前者体现了企业法人私有财富的性质,后者体现了企业法人公共财富的性质。企业法人作为一个独立的主体,一方面它对法律规定归属于它的那一部分财富享有绝对的排他性的权利,另一方面也享有它作为虚拟人享有的公共财富的权利。排他性权利应该是一个讨论的重点。这种排他性权利究竟是指什么?是指排他性的占有权(财富载体的权利在某段时期内完全归属于法人主体)还是指排他性的主体资源使用权?如果是排他性的主体资源使用权,那么排他性地使用资源到达什么样的程度才能称其为企业的一项财富。例如租赁资产,其所有权并不归属于企业,但是企业具有使用和配置它的权利,而达到什么样的程度的租赁资产才能被企业视为自有资产或者不作为资产,这是会计学一直没有有效解决的问题。实际上这种排他性的权利也不是固定不变的,其随着社会的发展而不断发生变化。
例如,早期的会计理论或实务在探讨排他性的权利时都是比较关注资产的所有权是否归属于企业,以使资产负债表中所反映的资产信息能够给那些债权人更多的帮助,而现在的会计理论与实务更关注企业配置资源的能力以及这种能力在未来是否会给企业带来一定的利益。因此,在后面这种排他性的权利的规定下,租赁资产只要满足一定的条件就可以作为企业的资产,虽然它并不为企业所有。排他性的权利的变化将会对主体私有财富的概念产生重大影响,也将导致资产概念发生重大的变化。会计文献中对资产进行定义时,通常有所谓的“拥有或者控制”,这一概念实际上是一个变化的概念,其会随着社会经济的发展和产权制度的完善而不断完善。正如上面的概念所指出的,财富载体的有用性随着其主体的变化而变化。财富对于自然人而言,可以简单地表示为自然人消费它时所带来的效用,但主体财富并不能简单地体现为法人消费它时所带来的效用,因为法人并不具有主观感受。
那么,主体财富对于其主体而言,它的有用性体现在什么地方?这是以往经济学家或者会计学家们讨论较少的地方,但实际上在这个领域,法学家们讨论得还比较多。法学家们认为,法学上的主体包括自然人主体和具有权利义务的非自然人载体。具有权利义务的非自然人载体是法律上的拟制主体。自然人主体的意志是自然人意志,拟制主体的意志是拟制意志。拟制意志最终是由自然人意志派生出来的,派生拟制意志的自然人意志通常是团体的共同意志(李锡鹤,2000)。这也就是说,法人主体并不具有什么真正的纯自然的意志,它的拟制意志是由构成这个法人主体的一系列自然人的意志的相互作用而形成的共同意志,这种意志可称为拟制意志。我们可以引用此观点,也就是法人主体在使用和消费其自身财富时,并不真正存在像自然人这样的主观效用,法人背后的契约关系网上的自然人才具有真正的效用,而这些意志的相互作用会形成一种共同意志,并反作用于法人主体。笔者认为,法人主体实际上只是一个虚拟概念,它的内在本质在于法人主体背后所蕴含的契约关系网。这里的契约关系网主要是指那些投入资源的自然人而不是企业所有的利益相关者所构成的关系网。企业生产所需要具备的资源主要包括劳动、资本和土地(泛指一切自然资源),因此这个契约关系网主要就是这些资源的投入者所形成的关系网。这种契约关系网决定了主体财富的有用性。因此,主体财富的有用性体现在它能够给法人主体背后的契约关系网上的自然人所带来的各种效用。这才是主体财富有用性的本质体现。我们知道,财富的有用性总是与一定的载体相伴,不存在没有载体的财富。人们在使用不同的财富载体时,其所支付的交易成本是不一样的。#p#分页标题#e#
这种交易成本的变化,也就导致了人们所追逐的财富载体的变化。例如在古代,由于市场交换的不发达,货币还没有成为一般等价物,人们对财富的追逐更多地体现在实物资产上,所以这个时候的原始会计大多采用实物作为计量单位。随着市场范围的扩大,为了节约交易成本,自然而然地产生了货币,并作为一般等价物出现,货币越来越广泛地使用促使了计量单位从实物单位转向货币单位,货币已经成为最广泛意义上的一般等价物。在市场经济高度发达的情况下,货币财富和实物财富对自然人而言已经没有太大的差别,但拥有货币比拥有实物资产在交换时能节约更多的交易成本。所以在现代社会,法人主体在向它的契约关系网上的自然人分配利益时,通常不会采取实物方式的分配,因为这将产生高昂的交易成本。法人主体通常采用货币资金的方式向其债权人、股东或者员工分配利益。所以,法人主体背后的契约关系网上的自然人就会十分关注法人主体的现金流问题,这是他们在现实环境下的必然选择。这个时候法人主体所追逐的最终财富载体也应当是货币,因为它向其契约关系网上的自然人分配资源时,从交易成本的角度来讲是最低的,而契约关系网上的这些自然人在使用货币资金时的交易成本也是最低的。自然而然,现在的货币资金已经作为财富的一般形式存在了。
主体财富对于企业主体而言,其有用性主要体现为这些载体在未来能够给企业带来的现金流。从一般意义上看,如果主体拥有的某种东西不能在未来给其带来任何形式的现金流,那我们就不能将其看做一项主体财富。企业主体财富的未来现金流从总体上包括两个方面:一是主体财富在未来给法人主体带来的现金流流入,二是在未来可以避免现金流流出的财富。因为这些都将导致企业净财富的增加。
三、基于财富视角的会计学资产概念实际上,我们在进行账务处理时不可能把企业的主体财富都包含进去。这主要是因为受到两个方面的限制:一是主体财富并不全属于主体所有,例如公共财富的权限归属;二是会计计量的限制。这两个方面的共同作用决定了会计学中资产的概念。主体财富的内容既包括具有排他性权利的法人主体的私有财富,又包括法人作为虚拟人所享有的公共财富。由于公共财富的权限不归属于主体所处环境下的任何个别主体,所以一个法人主体的公共财富通常不应该通过财务报表来反映。虽然在很多情况下,公共财富能够给企业带来未来的现金流,但是我们无法可靠地确定这些公共财富所对应的未来现金流的具体金额。这里的权利归属是不明确的,盲目地确认公共财富必然导致财务报表的不真实;而且由于确认和计量公共财富的标准难以统一,盲目披露这部分信息也有可能导致财务报表信息的不可比,从而有损财务报表的真实性。
所以,不应当将这部分信息在财务报表中进行披露。但是,这些公共财富确实能够给企业主体带来一定的经济利益。笔者认为,可以通过定性的方式在财务报告中的其他部分反映这一公共财富,以有别于其他主体。这将有利于使用者更好地判断主体未来的发展空间。我们可以看到,在现实环境下财务报表中反映的法人财富应该只是局限于法人主体的私有财富。随着会计信息系统的发展,货币逐渐成为一种主要的计量单位。这是由于货币本身的属性和人们的现实选择决定的,因为在这种情况下可以为交易双方节约高昂的交易成本。会计信息系统在现阶段主要通过货币的价值尺度来衡量一个企业的财务状况、经营成果和现金流量。企业主体的私有财富可以分为两个部分:一部分是能够可靠地予以货币量化的私有财富,另一部分是不能够可靠地予以货币量化的私有财富。这种可靠性是一个变化的概念,它是伴随着市场经济的发展而发展的。笔者认为,企业主体的私有财富不存在不能量化的概念,因为对于一个主体而言,它的私有财富的本质在于其未来现金流流量。如果企业主体拥有的某种物质不能在未来带来任何净现金流量,它就不能合理地被称为主体的私有财富,因为它不能为主体本身和契约关系网上的自然人带来任何经济利益。只要是企业主体的私有财富就一定能量化,只不过是量化的可靠程度不同罢了。
能够可靠地予以货币量化的私有财富,在现阶段可以看做是那些可以直接或者间接获取交换价格的这一部分私有财富,它们一般都是主体通过与主体外部空间的交换行为得到的,并且可以独立存在。对于这部分财富由于可以取得极其可靠的证据,所以应当在财务报表中予以反映。这也是企业主体披露资产的主要部分。同时,企业还存在着一部分不能够可靠地予以量化的私有财富,其之所以不能够可靠地予以计量可能是因为其在企业中不是独立存在的,其必须与主体内的其他财富共同作用才能产生未来的现金流,所以无法合理地确定该项财富单独的交换价格,从而也就无法单独在财务报表中予以反映;还有可能是由于该项私有财富的未来现金流是极其不确定的,把它引入财务报表会大大降低财务报表的可靠性,从而降低会计信息的效用。所以对于这一部分私有财富,我们不应当在财务报表中予以确认和计量,但是可以通过适当的形式对其进行披露。在财务报表中应当计量的财富主要是指那些能够可靠地予以货币量化的私有财富,这是由复式簿记系统自身的特性所决定的。
因为复式簿记系统只能够计量已经转化为数学符号的要素,这部分财富应当直接或者间接地具有可交换性。其原因是如果财富无法直接或者间接地具有可交换性这一特征,我们就无法合理地寻求它的交换价格,也就无从判断某一财富的未来现金流,它也就无法在财务报表中得到体现。在现有的会计实务中涉及计量属性时,也考虑了未来的现金流折现这一属性,但它的基础仍然基于未来的交换价格所导致的现金流。如果未来的交换价格不能合理确定,那么它所体现的现值的意义也就不存在。交换价格是会计计量属性中的一个核心属性,是其他属性的基础。综上所述,会计学中的资产概念主要是指能够可靠地予以货币量化的主体私有财富,现阶段这部分私有财富的本质体现为企业未来的现金流。需要注意的是,这里的“私有”所对应的排他性是一个不断变化的概念,同时由于“能够可靠计量”也是一个相对概念,会计学中的资产概念所对应的内容将会随着计量手段和产权制度的发展而不断扩大。现在各国学者对于资产的定义都是建立在经济学的基础之上,而忽视了会计信息系统的特殊性,这样定义也导致了资产定义和资产确认标准的矛盾。
一方面我们在描述资产的特征时,主要集中在“主体能够拥有或者控制”和“能带来未来的经济利益”;但另一方面,我们在确认资产时,又要求它要具有可计量性。这就导致了会计相关概念内在逻辑的不一致,不利于实务工作的开展。实际上我们混淆了哲学中共性和个性的概念。我们在定义会计学中资产的概念时只考虑了它的共性,忽视了其个性的存在,而个性才是将一事物与其他事物相区别的基础。我们在考虑会计学中资产的概念时,必须考虑主体资产的可货币计量性和权利归属,而且我们必须考虑会计学中资产概念的变化性。
主要参考文献
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