简论财务报告的历史成本和公允价值
摘 要:本文认为,随着21世纪经济环境的变化,财务报告将呈现以下几大发展趋势:国际可比性增强;资产负债表地位提高;收益表趋向反映全面收益;财务报告的内容向前瞻性、定性化、非财务信息方向拓展;财务报告计量属性将以历史成本和公允价值并重;财务报告方式向实时互动多色彩、电子网络模式转变。
关键词:财务报告 发展 21世纪
与会计发展的历史相似,财务报告发展和创新的动力亦来自经济环境的变迁。进入21世纪,世界经济趋于一体化、知识经济空前壮大、“天人合一”式的可持续发展,公司并购重组浪潮风起云涌、虚拟公司的兴起,改变了财务报告原有的经济环境,财务报告的创新势在必行。可以预见21世纪财务报告的发展将呈现以下几方面的特征:
一、财务报告的国际可比性将大大增强
毋庸置疑,一个企业的信息与其他同类企业的信息可比性程度越高,其信息的效用性也越大。21世纪,在WTO和IMF的双轮推动下,经济全球化成为世界经济发展的主流。经济全球化带来的世界资本市场的一体化将使得衍生金融工具大量用于投资或避险。财务报告的国际使用者,特别是在全球范围内进行投资的国际投资人,以及国际资金的信贷组织者,对财务报告的国际可比性要求会愈加重视。为了提高财务报告的国际可比性,国际会计准则委员会(LASC)在协调各国会计准则、减少国际会计准则中的任意选择的规定方面做了颇多努力。1987年, LASC专门成立了一个关于财务报表可比性的促进委员会。1989年,该委员会发表了ED32“财务报告的可比性”这一重要文件,建议取消自由选择会计方法,并对一些项目的具体会计处理方法做了去留和优劣排序的规定,如在存货的计价上,删除了基本存量法,将先进先出法和加权平均法作为优选方法,其他方法作为备选方法;在建造合同收入的确认上,删除了全部完工法,保留了完工百分率法等等。LASC的这些举措,势必大大增强财务报告的国际可比性。
二、资产负债表地位有所提高
早期的财务报告将重点放在资产负债表上。当时企业的组织形式主要是独资企业或合伙制,业主只要查阅损益账户就可以获知收益状况,因而损益表不被重视。从20世纪40年代起,股份公司组织形式的大量出现,使得仅仅依靠资产负债表不仅难以了解到企业生产经营活动的全貌,也不便于评价监督经理人受托责任的履行。随着会计目标从“受托责任观”转向“决策有用观”,对收益信息的重视更是达到无以复加的地步,“所有利益集团在大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表来提供”①,损益表的地位超过资产负债表被放在首位。然而70年代开始的的全世界范围内的通货膨胀以及经济萧条带来的信用危机,使得巨大的未实现利得和损失绕开损益表进入资产负债表的权益方,损益表对投资决策者的有用性大为降低。80年代衍生金融工具的出现和知识经济的兴起,使得许多对使用者决策有用的信息如商誉等无法通过损益表反映,而是直接进入资产负债表。伴随着资产负债表内容的日渐丰富,其重要性也越来越明显。1983年,美国财务会计准则委员会(FASB)第3号概念公告将全面收益定义为“期末净资产对比期初净资产所发生的增减变化。”这使得全面收益的定性和定量,都要服从于资产负债表中的会计要素了。损益表的重要性被资产负债表取代的趋势已不可避免。
三、损益表将趋向反映全面收益,“第四报表”日渐普及
鉴于传统的损益表过于受制收付实现制原则,不能反映其他未实现的价值增值。近年来,IASC和一些国家的会计准则机构将财务业绩报表的改进放在财务报告改革的首位。其比较一致的做法是在传统的损益表之外增加一张新的财务业绩报表,把分散在传统损益表之外的已确认的其他利得和损失聚集到第二张财务业绩报表中来,共同反映企业的全部业绩。如1992年,英国会计准则委员会(ABS)发布(FRS3)第三号财务报告准则“报告财务业绩”,率先要求企业增加一张新的“全部已确认利得与损失表”,和传统损益表一起作为对外编报的基本财务报表。1997年,美国FABS也颁布了FAS130 (第130号财务会计准则公告)“报告全面收益”,鼓励企业按两种格式报告全面收益:第一种在传统收益表之外,单独设计一张新的主要报表———“全面损益表”,以反映前者未反映的收益信息;第二种是将传统收益表与全面收益表合二为一,称为“收益与全面收益”。受英、美等国的影响, IASC1997年公布的修订后的IAS1 (第1号国际会计准则)也建议在权益变动表中单独报告已确认未列入收益表的其他利得和损失,或者在损益表之外增加“已确认利得和损失表”。1999年,由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成的G4+1在发表的题为《报告财务业绩》的研究报告中得出结论:所有已确认的利得和损失项目都必须在财务业绩报表中进行报告和描述,而不应当与业主投资和股利分配所引起的权益变动一起报告。从各国已经进行的改革看,在现有的损益表基础上增加一张新的业绩报表是国际发展的趋势。
四、财务报告的内容将由历史性、定量化信息向前瞻性、定性化、非财务信息扩展
传统财务报告所披露的内容是面向过去的、定量化的财务信息,随着21世纪经济环境的极大改变,财务报告使用者的信息需求必然发生变化,由此导致财务报告内容的扩展。从LASC和各国的改革趋势来看,财务报告应增加以下方面的内容得到广泛承认:一是对衍生金融工具所产生的收益和风险进行充分披露。随着金融创新,衍生金融工具的不断涌现可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变化。如不对这类衍生金融工具产生的风险加以披露,极有可能导致投资和信贷决策失误。二是加强对无形资产和人力资源信息的确认和计量。随着知识经济的到来,包括商誉、专利权、专有技术在内的无形资产和人力资源开始取代有形资产成为企业财富的主要来源,以有形资产的计量和报告为核心的传统财务报告势必造成企业市场价值和其账面价值的巨大背离,若不变革,财务报表的作用将受到怀疑。三是重视对未来信息的披露。21世纪,经济环境变化剧烈,这就要求向财务报告的使用者提供企业未来价值趋势的预测信息,如盈利性预测、管理当局的中期规划、企业未来面临的机会和风险、R&D的投入量等。四是重视分部信息的披露。21世纪,跨国公司将在世界经济发展中扮演重要角色,总分公司、母子公司之间的关系变得日渐普及。合并财务报告虽能反映集团的总体情况,但由于分公司地处世界各方,行业各不相同,其投资环境、投资风险、发展前景有着很大差异,合并数据并不能满足使用者的信息需求。因此,提供按行业、地区等的分部信息将成为人们在扩大年报的信息披露范围方面十分关注的一个问题。美、英、加、澳等国已先后发布了关于分部财务报告的会计准则。五是重视对环境信息的揭示。面对日益严峻的环境形势,有识之士认识到文明的进步必然要走与环境协调一致的道路。在承认环境资源价值的基础上,可持续发展战略已成为各国政府共同追求的目标。了解因环境而产生的或有负债、治污成本、资产价值贬值等环境风险损失信息,有利于投资人和管理者作出正确决策。
五、历史成本和公允价值有机结合成为财务报告计量属性的主导模式
随着企业组织形式的网络化和金融创新化,以历史成本作为会计计量的唯一属性不能将衍生金融工具、虚拟公司、未来信息、物价变动等项目纳入现行财务报告体系中来,公允价值计量属性由于其所具有的客观性得到广泛承认。LASC及美、英、澳大利亚、加等国在会计准则的制定过程中,都已开始较为普遍地使用公允价值概念。然而,如果一味强调公允价值而彻底抛弃历史成本计量属性也同样具备不可克服的局限性,如对于特定的一项未来现金流量,我们一般不能明确地辩论它是由哪一项或哪几项资产所产生,还有如各项费用如何在未来各项现金流量之间进行分摊?显然,公允价值并非适应于所有传统意义上的资产,而实际上公允价值仅仅只能适应于衍生金融工具这类可以独立地产生可辩认的现金流量的项目。鉴于此,有理由认为未来财务报告关于企业业绩和资产价值的计量将是历史成本和公允价值的并重,不可厚此薄彼!
六、财务报告方式由周期单向黑色模式向实时互动多色彩电子网络模式转变
计算机和网络技术的发展使得会计信息系统所需的各种数据越来越多地直接存在网络和计算机中,将会计信息系统内化为Internet的一部分对企业的各项经济活动进行实时处理和反映,并利用Internet向企业外部使用者发布,这样的报告模式可以称为“实时财务报告系统”。在该系统下,原手工中表现为一个周期的会计循环能以实时方式完成,即不同时期的财务报告可以随机产生,信息使用者任何时点都能在Internet找到企业的最新财务状况而不必等到会计期间结束。而且,通过网上层层授权的方式,联机实时报告还可治理会计信息“公共物品”特征的缺陷,使得某些会计信息得以以“私人物品”的面目出现,从而解决会计信息披露成本无法合理分摊难题。其次,传统的财务报告格式单一固定,不同类型需求者为适应传统财务报告产生诸多不便,为此,美国会计学家索特提出“事项会计”理论,其内容为“在不完全了解信息使用者的需求和决策模型的情况下,会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关经济事项的信息,即将数据综合的任务交给信息使用者。据此,“互动”式报告模式得以构建。联机报告的方式也为这种“量体裁衣”的报告提供了可能,为信息需求方的主动参与提供了硬件支持。再次,随着数据库技术、超文本和多媒体技术、人工智能技术等高新技术的发展,未来财务报告的形式除了仍以文字为主外,将辅之以色彩、图形、图像和声音等更生动直观的形式,以满足了使用者差异性多层次的需要。#p#分页标题#e#
参考文献:
[1]葛家澍,陈少华著.改进企业财务报告问题研究[M].北京:中国财政经济出版社, 2002.
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[4] KPMG, Transacc: Transnational Accounting, Macmillan, 1995.
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