摘 要:本文主要阐述合营企业会计报表的合并范围,重点讨论如何采用比例合并法对合营企业的会计报表进行合并,并说明合营企业作为企业的关联方,对其关联交易的披露问题。
关键词:合营企业 合并会计报表 比例合并法 关联方
我国《企业会计制度》规定:“企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。合并会计报表是一个比较复杂的会计问题,如何具体对合营企业的会计报表进行合并,值得我们认真研究。
一、合营企业会计报表的合并范围根据第31号国际会计准则《合营中权益的财务报告》的定义,“合营指双方或若干方从事某项共同控制的经济活动的合同规定”。共同控制是指合同议定的对某项经济活动所共有的控制。在企业合营中,包括合营者,也包括不参与共同控制的其他投资者。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。例如,A企业和B企业各拥有C企业50%表决权资本,按合同规定双方按照投资比例控制C企业。由于A、B企业共同控制C企业,C企业为A、B企业的合营企业。又如,A企业拥有D企业30%的表决权资本,B企业拥有D企业50%的表决权资本,C企业拥有D企业20%的表决权资本,各方出资比例不同,但按照合同规定,D企业由出资各方共同控制,任何一方不能单独做出财务和经营政策方面的决策,在这种情况下,D企业视为A、B、C企业的合营企业。
合营有许多不同的形式和结构,包括共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。共同控制经营和共同控制资产两种合营形式具有一个共同之处:合营本身不必设置单独的会计记录,不必编制单独的财务报表;合营者在编制合并财务报表时,不必将与合营相关的资产、负债、收益、费用进行调整或作其他合并程序,不必单独合并与合营有关的业务。共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙或其他实体的合营,在共同控制实体中,每个合营者拥有一份权益。除了合同规定各合营者对合营实体经济活动的共同控制之外,共同控制实体的营运方式与其他企业相同。共同控制实体控制着合营的资产,发生负债和费用,并获得收益。它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金,每个合营者按议定的条件分享合营实体的经营成果,或采取分享合营产品的方式。共同控制实体可以是在共同控制经营和共同控制资产的合营基础上形成。共同控制实体保持自己的会计记录,而且要编制和提供自己的财务报表。每一合营者一般以现金或其他资源对共同控制实体进行投资,并作为长期投资记入合营者的会计记录,也列入其财务报表中。合营者在编制合并财务报表时,需要对与合营相关的业务进行单独的调整。本文所指合营企业会计报表的合并即指共同控制实体的合营方式下合并报表的编制。
二、合营企业会计报表的合并方法根据国际会计准则,对共同控制实体的权益,在合营者合并财务报表中的报告方法有两种:一是标准的处理方法———比例合并法;二是可供选择的方法———权益法。比例合并法,是指将合营者在共同控制实体的各项资产、负债、收益和费用中的份额与合营者的合并财务报表(合并报表是合营者作为某一集团的母公司而编制的)中的各相应项目逐项合并,或是在合营者财务报表中分别作为单独的项目列报。合营企业(共同控制实体,下同)不同于联属公司,其个别报表应与合营者的报表合并,但合营企业又不同于子公司,不能将其个别报表与合营者的财务报表全面合并,而应采用比例合并法。采用比例合并法,最主要的特点是可以反映合营规定的实质和经济现实,能更好地反映共同控制实体中合营者权益的实质和经济现实,即合营者对合营企业未来经济利益的份额控制。权益法是指当合营者是某一集团的母公司而编制合并财务报时,对共同控制实体的投资就像对联属公司的投资一样,以“长期投资”项目列入合并报表,其计价则建立在权益基础上。对合营企业的个别报表,并不进行合并。
权益法的特点是将合营者对共同控制实体的投资等同于其对集团的联属公司(投资者只能对其财务和经营决策施加重大影响)的投资。按照比例合并法的处理要求,合营者对合营企业的投资要按权益法进行核算,同时,要按比例合并法进行报表合并;而按照权益法,合营者只需按权益法核算其对合营企业的投资,不必进行报表的合并。国际会计准则将比例合并法作为基准处理方法,而将权益法作为一种可供选用的备选处理的方法。
我国企业会计制度也要求公司按国际会计准则推荐的比例合并法进行报表合并。比例合并可以采用不同的报告格式。合营者可以将其在共同控制实体的各项资产、负债、收益和费用的份额在合并财务报表中与其类似项目逐项合并。例如,合营者可以将其在共同控制实体中存货的份额与合并集团的存货合并,将其在共同控制实体固定资产中的份额与合并集团的同样项目合并(本文在下面的举例中采用这种格式)。另一种办法是合营者可以在其财务报表中为其在共同控制实体中资产、负债、收益和费用的份额单列项目。两种报告形式的结果都是报告相同金融的净收益和各大类资产、负债、收益和费用。为了说明按比例合并法编制合营企业财务报表的程序,我们举下例进行说明。假设A公司为甲企业集团的母公司。A公司对其子公司(B公司)的长期股权投资为1 600 000元,拥有B公司80%的股份。A公司又与C公司共同举办合营企业———D公司,合同规定D公司注册资本800 000元,A公司与C公司各出资60%和40%,D公司由A、C公司共同控制经营,双方按投资比例分享D公司的经营成果。本年末各公司个别会计报表资料的有关项目(简化形式)见合并报表工作底稿。本年度B公司实现净利润500 000元,向投资者分配现金股利200 000元;D公司本年实现净利润200 000元,分配现金股利80 000元。当年各公司间内部交易情况:A公司销售给B公司产成品300 000元,其中有200 000元B公司已在当年出售;A公司销售一台设备给D公司,该设备净值20 000元,作价2 500元,同时,A公司又销售给D公司一批产成品400 000元,至年末时D公司外售50%,另50%仍在库存中。A公司销售产成品的毛利率为15%。本例中,A公司作为企业集团的母公司,同时又作为合营企业的合营者,在A公司所编制的甲企业集团的合并会计报表中,除了包括按全面合并法合并的子公司会计报表外,还包括按比例合并法合并的合营企业的会计报表。
(一)A公司(母公司)在合并B公司(子公司)的会计报表时所作的抵销与调整分录如下:1·母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借:股本 1 500 000 (1) 盈余公积 150 000 未分配利润 350 000 贷:长期股权投资———对子公司投资 1 600 000 少数股东权益400 000 2·母公司内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销借:投资收益 400 000 (2) 少数股东收益100 000 年初未分配利润 100 000 贷:利润分配———提取盈余公积50 000 应付股利 200 000 未分配利润350 000 3·子公司提取盈余公积的抵销借:利润分配———提取盈余公积40 000(50 000×80%) (3) 贷:盈余公积40 000借:年初未分配利润80 000(100 000×80%) (4) 贷:盈余公积80 0004·母子公司之间内部交易存货的抵销借:主营业务收入300 000 (5) 贷:主营业务成本300 000借:主营业务成本15 000(100 000×15%) (6) 贷:存货15 000母子公司之间如有其他内部交易事项,均需按母子公司合并报表的抵销方法逐一抵销。
(二)在合并合营企业会计报表时,主要的抵销与调整分录如下:1·抵销A公司对共同控制实体D公司60%的权益性投资和投资收益借:股本4 80 000 (7) 盈余公积12 000 未分配利润60 000 贷:长期投资———对合营企业D公司投资552 000借:投资收益(A公司) 120 000 (8) 贷:利润分配———提取盈余公积(D公司)12 000 应付股利(D公司)48 000 未分配利润(D公司)60 0002·抵销A公司与合营企业之间的内部交易第一种情况:内部销售固定资产根据第31号国际会计准则的要求,合营者向合营企业出售由对方保存自用的资产,如果发生收益,只应确认可以划归其他合营者和投资者权益的那一部分收益,如果发生损失,则需确认损失的全部金额。本例中A公司向D公司出售固定资产获得收益5 000元,只应确认可以划归其他合营者的40%的收益,调减不应确认的收益金额3 000(5 000×60%)元,并调减固定资产价值。调整分录如下:借:营业外收入(A公司) 3000 (9) 贷:固定资产原价(D公司) 3 000如出售资产发生损失,则不需作调整分录。如果是合营者向合营企业购买保存自用的资产,则合营者不应确认从这一交易所得利润中归属于自己的份额,发生损失也不确认,但如果这一损失表示流动资产可变现净值减少或长期资产净值非暂时性降低,则应确认损失,即不作调整分录。本例如为A公司(合营者)向D公司(合营企业)购买固定资产,并且D公司获得收益5 000元,则抵销分录如下:借:投资收益(A公司对D公司) 3 000 贷:长期股权投资———D公司3 000第二种情况:内部销售存货合营者向合营企业销售存货,应抵销双方之间的销售和D公司年末存货中包含的未实现利润应归属于A公司的部分1 800元(200 000×15%×60%)。作抵销分录如下:借:主营业务收入(A公司) 400 000 (10) 贷:主营业务成本(D公司) 400 000借:主营业务成本(D公司) 1 800 (11) 贷:存货(D公司) 1 800#p#分页标题#e#
(三)合并相同的报表项目———合并数的计算进行了上述调整之后,就可以合并母公司、各子公司和各合营企业个别报表中相同的项目,合并的结果见合并会计报表工作底稿(表1)。根据合并会计报表工作底稿“合并数”栏的数字,即可编制甲企业集团合并会计报表(略)。
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三、合营企业信息披露与关联方关系及交易披露的协调问题我国企业会计准则《关联方关系及其交易的披露》准则中,要求企业将其合营企业作为企业的关联方之一。关于对该关联方的信息披露,准则规定:在没有发生交易的情况下,可以不披露关联方关系;在发生交易时,应当在会计报表附注中披露关联的性质、交易类型及交易要素。本准则还规定,不需要披露的关联方交易中包括“在合并会计报表中披露的包括在合并会计报表中的企业集团成员企业之间的交易”。虽然合营企业不是合营者的子公司,因而严格来讲不属于企业集团的成员企业,但是,如果采用比例合并法将其有关会计要素反映在合营者编制的合并会计报表中的话,那么合营者就不需要在其会计报表附注中再披露该合营企业的性质及其与本企业交易等情况。
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