会计财务报告的揭示制度的实行策略分析
摘 要:有差别的财务会计报告揭示在国外的会计实务中运用已久,相关的规定见诸于会计规范。我国是否要实行有差别的财务会计报告揭示,这是一个仁者见仁的问题,而如何制定有差别的财务会计报告揭示则更是理论界、实务界智者见智的难题。本文就以上两个问题提出中国应实行有差别的财务会计报告揭示制度,并对制度的构建提出一些可行的策略和办法。
关键词:财务会计报告 统一 差别
揭示美国会计准则委员会曾这样描述财务会计:“财务会计是会计的一个分支。它着眼于被称为财务报表的、关于财务状况和经营成果的通用报告。”可见,财务会计的着眼点是财务报告,财务报告是企业财务状况、经营成果的最终表现形式。我国已于2001年1月1日起施行的《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》)将财务会计报告概括为:“是指企业对外提供的反映某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件”(第二条)。该《条例》是一部贯彻落实新《会计法》,全面规范企业财务会计报告工作行为的重要行政法规,它对打击和防止财务会计信息失真行为有着极其重要的意义。仅管会计是国际通用的商业语言,各国的会计改革和发展也正朝着国际协调化努力,但协调化不等于完全统一。笔者认为,社会环境的骤变,信息使用者需求的多样性并不能使信息使用者从面向所有企业都适应的较原则的《条例》和统一的会计制度中得到对他们有用的全部信息,这样有差别的财务会计报告揭示的作用就凸显了,并已引起有关方面的密切关注。
一、有差别财务会计报告揭示的客观存在
(一)从国际上看,由于各国的经济发展水平、企业的主要融资渠道、法律、民族性格等环境因素存在着差异,从而使各国的财务会计报告揭示呈现出不同的特征。概括起来,分为充分揭示型(如英国、美国等权益市场高度发达的国家,其会计目标特别强调保护投资者的利益)和保守型(如法国、德国等,其企业的主要融资传统上来源于银行或家族,公司的组织机构倾向保护管理者)。即使属于同一大类的国与国之间(如美国与美国)的财务会计报告揭示仍存在着较大的差别,见表1。表1同样可以说明,同是处在特定的英国或美国的40家公司之间对某个项目的揭示与否,公司之间也没有统一的意见,各国财务会计报告揭示的差别同样存在。
(二)从我国的现状看, 1.股份有限公司、上市公司与其他类型企业所执行的会计规范与要求其编制的会计报表存在差别。1998年1月1日起我国开始施行的《股份有限公司会计制度》中规定企业报送“股东权益增减变动表”(年报)和“分部营业利润和资产表”(年报)这两张附表,而现行的行业会计制度是没有要求企业报送这两张附表的; 1997年起至今财政部陆续颁布的16个具体准则在会计核算以及报表的附注披露上均与相应现行的行业制度存在着差别,它要求核算更趋灵活、 更具职业判断,披露更趋详细、全面。2.《条例》的第七、八、十四、十五、四十四条规范了财务会计报告差别揭示的原则。《条例》第七条指出:“年度、半年度财务会计报告应当包括: (一)会计报表; (二)会计报表附注; (三)财务情况说明书。会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及其相关附表。”《条例》第八条指出:“季度、月度财务会计报表通常仅指会计报表。会计报表至少应当包括资产负债表和利润表”,这些规范了不同时间段财务会计报告的揭示应当可以存在差别。《条例》第十四条规范了会计报表附注至少应当包括的九个方面内容,《条例》第十五条则规范了财务情况说明书至少应当说明的情况。
这里的“至少应当”实际上是提出了最低要求,它暗含了企业可以向上选择以提供更多的附注披露和说明。《条例》第四十五条则指出:“不对外筹集资金、经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法,由国务院财政部门根据本条例的原则另行规定。”这里则规范了不同规模的企业将会存在着财务会计报告的差别。3.财政部已着手对会计核算制度进行改革,其改革的初步思路是: (1)对大、中型企业打破行业、所有制和组织形式的界限,建立企业统一的会计制度———《企业会计制度》; (2)兼顾小规模企业不对外直接筹资的特点,制定小企业会计制度; (3)考虑到金融性企业经营的特殊性,已制定《金融企业会计制度》。从这一改革思路看,有差别的会计核算,必定产生有差别的财务会计报告,有差别的财务会计报告揭示制度已在酝酿当中。
二、有差别财务会计报告揭示的理论依据有差别的财务会计报告揭示应当是由一国政府及有关部门通过法规或准则或制度的规定,对不同类型或规模的企业在编制与提供报表的种类以及要求其披露的会计信息在格式、内容、数量、详尽程度等方面实行的有差别待遇的一种安排。提出有差别的财务会计报告揭示从会计理论上说是符合会计的可靠性原则、相关性原则、重要性原则、成本与效益原则以及可比性原则。会计信息的有用性是财务会计报告信息质量最为重要的特征。有用的信息一要可靠二要相关,尽管相关性和可靠性并非总是在同一方向上影响信息的有用性。但是它们又尽可能地统一于信息有用性的原则之下。如果信息相关性失去了可靠性的支持,那就会降低甚至失去相关性,会对使用者产生误导作用。如果信息虽然真实可靠,但就是与使用者的需求相去甚远,也会因不具备相关性而失去可靠性存在的意义。
因此,可靠性和相关性总是同时在影响或决定着信息的有用性。可靠性原则包括完整性,即充分披露原则,可靠性的全部内容包括可核算性、如实反映、公允和充分披露。1953年,著名的会计学家A. C. Littleton在其《会计理论结构》一书中曾明确指出:“探求真实和反映真实是会计职能的重要部分。”他又说:“会计的最高目标在帮助某人借助于数据了解某个企业”,为了实现这一目标“会计必须对数据加以如实分类、正确浓缩和充分报告。”它要求财务会计报告中所有表内确认和表外披露的信息都要考虑可以得到证实,可以如实反映,可以充分、公允地表述。不同的企业由于其组织结构和规模的不同,其外部信息使用者对信息的需求肯定存在着差异。
一般来说小企业信息的使用者较少,而且使用者只需获得简洁的、总括的信息就足以满足他们的决策需要了,而对一个上市公司,其财务会计报告的信息使用者不仅包括现有的企业经营管理者、企业的投资者、企业的债权人以及政府部门等,而且还包括了像潜在的投资者、债权人等将来与企业有关的成员,这样财务会计报告的信息使用者就要求信息的供给者能提供充足的、全面的、真实的与他们决策相关的信息,这些对会计信息的不同需求应该在我们以后的会计规章中得到体现。会计的重要性要求凡是对信息使用者重要的信息就应该在财务会计报告中被详细、充分地披露,反之则被简要、粗略地列示。重要与不重要是相对的,某些对小企业的信息使用者而言是非常重要的信息,但对大企业的信息使用者而言可能是毫无意义的。实行有差别的财务会计报告揭示,可使不同类型、不同规模的企业在对信息的揭示内容、数量与详尽程度上存在一定的差别,这种差别不仅能使不同的信息使用者以满足他们各自的需求,而且还能使全社会的会计工作更加有效。
会计信息的提供是有耗费的,企业在提供会计信息的需求过程中应当讲求效益大于成本原则。企业提供的信息只能是其所带来的“利益”大于其花费的“耗费”,否则企业认为它所提供的信息是无效的、不值得的。采用有差别的财务会计报告揭示给企业提供一个选择的空间,使企业在决策是否要提供以及提供多么详细信息时,有权力、有机会去权衡其所得和所费,并从中作出恰当的选择。可比性原则在我国的《企业会计制度》中指出:“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当口径一致,相互可比。”这里可比性原则说的是不同企业在会计核算上的横向可比,核算横向可比的结果就会使会计信息的“产出”———财务会计报告建立在可比的基础上。世界上任何事物的“可比”是相对的,不存在完全“可比”的两个事物,可比应建立在“同质”的基础上,只有在前提一致的情况下,我们才能谈论是否有可比的可能。如果把一家上市公司的财务会计报告和一家不足十人的小型私营企业的财务会计报告放在一起来对比的话,对比的结果是毫无意义的,也是没有必要的。我国现行的行业会计制度在同一行业中强求大企业和小企业采用同样的会计科目表,编报同样数量、格式的会计报告,这实际上是对可比性的片面理解。实行有差别的财务会计报告揭示可以使得会计核算在比较特定的范围内获得对其有用的信息,从而达到可比。#p#分页标题#e#
三、有差别财务会计报告揭示的可行策略目前理论界很多人在预测“财务会计报告的未来趋势”、“未来财务会计报告的模式”,这对财会人员提高素质从而为将来做好各方面的准备是有意义的,但是讨论将来并不意味着不需把目前的事情做好。我们目前的当务之急是应该研究在《条例》指导下,企业财务会计报告应如何体现信息使用者的不同需求的问题。笔者认为财务会计报告应是有差别的编制并提供。有差别的财务会计报告揭示已通过《条例》在法规中体现,它更应该在规章中得以明了,以便广大财会人员“有章可循”。众所周知,良好的财务会计报告是由高质量的准则、制度来保证的,因此有关方面应加强对有差别的财务会计报告揭示的规章建设。
(一)上市公司和非上市公司的财务会计报告的差别揭示财务会计报告揭示对于证券市场的健康发展至关重要,上市公司的会计规范是整个会计改革的先行者和风向标。由于上市公司的会计信息使用者涉及面广,因而对其会计规范需考虑的因素就更多、更仔细。目前对上市公司的会计规范除已有的《公司法》、《会计法》、《条例》、具体会计准则,以及证监会先后颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》等等有关的规定外,另外还需从以下几个方面进行规范:
1.允许企业向上自主选择要求更高的会计报表系列。根据重要性原则以及在效益大于成本的前提下,有关方面可考虑: (1)要求企业改“现金流量表”年报为月报,并增加诸如现金净流量占盈利额、营业额等比重的指标。因为现金流量可以反映企业的盈利质量、变现能力、偿债能力,其可靠性和相关性明显优于其他财务指标,而且在前月现金流量表基础上逐月编报的工作量明显小于全年编报一次的工作量; (2)加强分部报告披露的研究。我国证券市场的发展,形成了一批跨行业跨地区经营的集团公司,从而客观上导致了投资者对分部报告信息披露的需要。证监会分别于1994年1月、1995年2月、1997年12月发文对上市公司分部信息的披露作了从定性到定量、从模糊到较清楚的调整,但是这些要求仍然很难满足投资者的需要。因此,在我国当前会计信息披露还很不健全的情况下,如何真实公允地进行分部报告信息披露是有关方面必须着手解决的一个问题。
2.在会计报表附注中增加一些非财务信息。由于传统计划经济的原因,我国的会计报表附注现阶段主要侧重于对表内项目的解释,而对于表外企业未来的机会风险、表外融资方式、企业的软资产(如人力资源)、履行社会责任等方面的信息披露太少,以后这方面应做出规范,这也是提高会计信息相关性的重要举措。
3.上市公司在招股说明书上要求应披露盈利预测信息,年报则一般不要求披露新年度的盈利预测。披露预测性信息能够克服历史信息的不足,使企业的财务会计报告不仅描述过去,也面向未来,为决策者提供更有价值的相关信息。因此笔者建议在年度报告中也应披露盈利预测等预测性信息。另外,我国上市公司信息披露还存在着预测性信息准确性较差,过分乐观,以骗取投资者信任的问题。今后有关方面应采取积极措施,规范预测性信息的内容、时间跨度等问题,并明确预测性信息的提供者所应承担的法律责任,以确保预测性信息披露的质量。
(二)大型企业、中型企业和小型企业的财务会计报告的差别揭示在欧洲的一些国家如法国、德国、荷兰、意大利等国都实行了有差别的财务会计报告揭示制度,他们一般是按照资产总额、年营业额和年均雇员人数这三个指标将企业划分为大企业、中企业和小企业这三类或中小企业和大企业两类,并允许企业根据自身不同的情况提供简略会计报表、基本会计报表、高级会计报表。另外,小企业或中小企业还可以获得编制资金表的豁免。我国财政部目前的改革思路已提出要制定出大型企业、中型企业和小企业会计制度,因而我们今后的改革中是否可以考虑专门为小企业设计出一套只提供最基本会计信息的简略会计报表,这套报表一般包括简略的资产负债表、简略的利润表和简略的现金流量表,对于符合特定条件的小企业还可以考虑让其自主选择不予编制简略的现金流量表。在确定编制简略形式的资产负债表和利润表的企业条件时,可以结合我国统计部门对企业划分时采用指标的标准以及欧洲国家的划分标准加以考虑: (1)企业连续三年的营业额小于一定的数额; (2)企业连续三年的期末资产总额小于一定的数额; (3)企业年均职工人数小于一定的数额。现金流量表对广大财会人员来说有一定的难度,编制成本较高,如果该现金流量表对企业的作用非常有限,即经营活动是其主要的活动,企业很少有对外的筹资、投资活动,我们可以在上述提供简略资产负债表、利润表的条件基础上再追加: (1)经营活动的现金流量与净利润的比大于某一数值范围; (2)对外投资占资产总额的比例小于一定的数额; (3)资产负债比要小于一定的比例等,若小企业满足上述条件,则可以豁免其编制现金流量表。
(三)行业特征的财务会计报告的差别揭示现行的行业会计制度尽管在会计核算原则、会计政策、会计报表的名称、格式、内容及编制方式上基本相同,对相同的会计要素也给出了大体相同的确认、计量标准。但是我们不得不承认行业之间在会计核算和管理方面存在着很多不同点,表现在: (1)存货核算、管理方面的差别。制造业、商品流通企业、交通运输企业、房地产开发业、旅游业等由于不同行业的企业从事不同的生产经营活动,其存货包括的内容、数量等都存在着巨大差别,反映了各自行业生产经营的特点,企业财务管理部门也必须弄清各自行业存货的特点,便于进行管理; (2)成本费用核算、管理方面的差别。成本费用是与收入相联系的,成本费用伴随着企业的生产经营活动而产生,并按配比原则,依企业取得的收入而确定。制造业、商品流通企业、旅游业等不同行业由于其经营的内容不同,也就决定了成本费用的不同内容和各自相对稳定的构成比例(材料、人工、期间费用等在成本费用中的构成)。企业管理者若想降低成本就必须研究成本费用在不同行业的表现及其构成比例。在同行可比的前提下查找原因,提出改进措施; (3)收入核算、管理上的差别。
制造业的收入主要是销售商品形成的主营业务收入以及提供劳务形成的其他业务收入,其收入形式可以表现为现金的增加,也可以表现为应收账款的增加。房地产开发企业的收入主要表现为分期收取的款项。金融企业的收入则表现为让渡资产使用权取得的现金或应收利息。因此,研究各行业收入的形式、表现形式对加强各单位的财务管理,提高企业管理水平是非常有意义的。除此之外,我国现行的行业管理仍在发挥作用,我国的税收法规仍具有较强的行业特征(如我国的土地增值税一般只适应从事房地产买卖的房地产开发企业,其基础是土地增值税;我国的资源税只适应于从事矿产开发的企业,其基础是国土资源开采的级差收入)。所以,在行业会计制度取消的会计改革中,我们应正视行业特征及行业管理特征,在统一的会计核算制度的基础上制定出一些特殊业务、特殊行业的基本业务的特殊规定,在不同行业的会计报表附注中应强制披露差异,便于管理,如要求对各企业的存货构成加以说明,销货收入中要列明分期收款的数额及未收款部分,以实行有差别的揭示。总之,有差别的财务会计报告揭示便于社会资源的有效配置,有利于会计理论与实务水平的提高。有关部门应在调研的基础上,充分考虑企业的类型、规模、行业的特征,尽快构建出一个适合中国国情的有差别的财务会计报告揭示制度。
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