影响CPA独立性的主要因素及其应对措施分析

Abstract: independence is audit, is the nature of the soul of certified public accountants industry. Certified public accountants industry can appropriate to independence, not only to the relationship between the industry itself, the more relationship to the entire national economy national economy development environment, this article from the meaning of independence, the author analyzes the influence factors of certified public accountants independence, in view of the current lack of independence status, puts forward the corresponding countermeasures.
Keywords: certified public accountants, the audit independence, factors, countermeasures
摘要：独立性是审计的本质特征，是注册会计师行业的灵魂。注册会计师行业能否恰当的坚持独立性，不仅仅关系到该行业本身，更关系到整个国民经济的发展大环境，本文从独立性的含义出发，分析影响注册会计师独立性的因素，针对我国目前独立性缺失现况，提出相应的建议措施。

关键词：注册会计师,审计独立性,因素,对策

近年来，国内外资本市场不断有“问题”公司被曝光和查处，从国内的“银广厦”事件到国际上的“安然”事件，最后都与注册会计师审计相联系，而这些审计的失败都与注册会计师审计的独立性缺失有关。审计的独立性分为实质上的独立和形式上的独立，实质上的审计的独立性是一种精神状态，一种自信心，以及在判断时不屈从外界的压力和影响。而要做到形式上的独立是指审计人员与委托方没有任何的特殊利益关系。因为实质上的独立是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立是有形的，是可以观察的。社会公众通常是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性，如审计人员是被审计单位的直接或间接投资人，债权人，有近亲属关系等。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。两者的独立性是密不可分，相铺相成的。
当前影响注册会计师独立性的主要因素，归纳可以分为外部因素和内部因素。
（一） 外部因素
1， 审计市场方面。一方面是：审计市场的不够完善。目前我国尚未形成一个健全的审计市场。审计市场处于初期发展阶段，投机成分很浓，使得就审计市场的需求方而言，对高质量审计服务的淡然。这是因为我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会为所属企业争取这种宝贵的资格，通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。可见，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果。其次，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的股民，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。最后，对已经上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权，社会公众股股东“用手投票的权利”形同虚设。在这种情况下，社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机，而且，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。另一方面，审计市场是一个竞争性市场。能提供有偿审计服务的事务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，可以说是供大于求，审计市场处于买方市场，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常情况。“低价揽客行为”是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。“削价竞争行为”是事务所之间为了争夺客户而进行削减收费价格的无序价格竞争。这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。
2， 审计委托关系。在民间审计中，存在着委托人、被审计人与审计人三者的特殊关系。根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司 内部人控制现象严重。我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9％，远高于国际平均水平。另一项研究表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅3.2人，平均内部人 控制度为67％，内部人控制度超过 50％的占样本总数的 78％。这些足以证明，我国上市公司存在着严重的内部人控制现象， 经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。在这种情况，必然打乱了审计关系三方面的有序平衡关系，我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。
3， 监督机制和法律法规方面的影响。根据《 刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。需达到“ 情节严重”才构成犯罪，但何为“ 情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。在现行制度下，造假被发现的几率很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有赌博的心态，因此造假也就成为情理之中的事情了。
（二） 内部因素
1，非审计服务对独立性的影响。提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。如安然公司自1985年成立以后，一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司是安达信事务所的第二大客户。安达信2001年从安然公司获得审计公费收入2 500万美元，咨询服务收入高达2 700万美元。安达信利用美国会计准则为安然公司创造了年营业收入1 000多亿美元，营业收入增长率达151.3%的高速增长神话，同时为安然公司隐藏债务，逃避税收。安达信一方面为安然公司造假，又通过为其审计出具审计报告证明自己没有造假。注册会计师的这种双重身分很难保证审计的独立性和客观公正性。
2,注册会计师方面的影响。随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。
3，事务所的组织形式。目前我国的会计师事务所90%以上采用有限责任制，鉴于目前我国审计市场不够成熟，审计环境不够完善，投资者的法律意识也较淡薄，会计师事务所的规模都不大，在有限责任体制下事务所的赔偿能力很小。而面对收益大风险小，很多事务所在利益的驱动下，会选择出具不真实的审计报告。
针对注册会计师独立审计性缺失，应从以下几方面采取应对的措施。
（一）培育提高审计独立性的市场环境，提高审计服务的购买方对高独立性审计服务的需求。高度独立的审计环境，可以促使会计师事务所为了自身的经济利益自觉保持审计独立性或迫于环境的压力保持其审计的独立性。培育良好的审计市场环境，首先应建立完善的公司治理结构，保护社会公众股东的利益，加强董事会、监事会监管企业经营管理者的作用，杜绝由经营者聘请会计师事务所的做法。其次应培养社会公众投资者的投资意识。大多数投资者不重视上市公司财务信息的质量，不关心注册会计师的执业质量，因而上市公司管理当局没有聘请“独立性高”的事务所的压力，甚至为达到其“利润操纵”的目的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。如果投资者能够理性的运用经注册会计师审计签证的财务会计报表进行投资决策，就会迫使公司管理当局聘请独立性高的事务所进行审计签证工作。#p#分页标题#e#
   （二）优先选择合伙制会计师事务所的组织形式。应发展合伙制事务所，实施对合伙人的财产登记制度，将赔偿责任追究到自然人，同时建立和健全职业保险制度，完善相关法律法规，确保投资者能够得到赔偿。只有在负无限责任制度的约束下，合伙人才会在对切身利益的关注下，保持高度的审计独立性，切实提高审计质量。有限责任制起不到促使事务所保持独立性的效果。
　 （三）完善立法体系，提高事务所注册会计师的违规代价。我国可借鉴法国的做法，将法律法规制定得更加清楚具体，而不仅仅只给定一个大方向。只有越具体才越有约束力。在中国现行体制下需要较多的具体规定, 一般性的法律道德准则有可能被空洞和表面化。
（四）审计业务与会计咨询会计服务业务分离。会计师事务所为了得到会计咨询、会计服务带来的经济利益而失去审计独立性。因此应严禁事务所对审计客户提供会计咨询、会计服务，避免注册会计师对同一客户而言既是服务者又是监督者的双重身分。注册会计师与客户之间的经济利益关系越小，其独立 、客观 、公正表示意见的机会越大。
　 （五）实行审计委派制。如果审计人员不是由客户选聘并支付审计公费，审计人员就不会顾忌客户中止审计聘约，注册会计师就没有经济上的动机为客户隐瞒已发现的错报，这时审计人员是完全独立于客户的 。更换会计师事务所对客户而言不需要付出代价，而注册会计师不再由客户聘请时，审计才能获得绝对的独立。因此应由中国注册会计师协会建立会计师事务所资源库，将会计师事务所进行分级归类，然后通过随机抽取，委派审计，这样可以阻断会计师事务所、注册会计师与各利益相关单位的联系。虽然这样会加大审计成本，但可以相应提高审计费用。应制定合理的指导价格，从制度上保证注册会计师审计相对于被审计单位的独立性。

参考文献：
1，李君．论审计独立性．上海：立信会计出版社，2000
2, HuWeiSheng. /cpalw/Discuss how to strengthen the independence of the certified public accountants, 2006
3, ChenXiao the independence of certified public accountants to look at [J] accounting research, 2005,