论述绿色会计的概念及其存在的问题
摘 要:绿色会计属于边缘学科,绿色会计的确认、计量及其报告披露等问题值得研究。关键词:绿色会计;会计确认;会计计量;信息披露近年来,在我国,绿色工业、绿色农业、绿色食品、绿色消费等概念相继出现而且已逐步深入人心,但绿色会计这个概念却鲜为人知。本文主要探讨有关绿色会计的确认、计量与报告披露问题。
关键词：绿色会计 会计计量 信息披露
一、绿色会计的产生
绿色会计是20世纪70年代产生的一门新兴学科。70年代进入高新技术时期,一方面是经济的迅猛发展所呈现的繁荣景象,另一方面是自然环境日趋恶化:主要是自然资源遭到极度开采,从而使能源紧张,自然灾害频繁发生,已进入了“正在靠向未来借债而生活”的时代,同时经济生产排放大量废弃物质,环境污染严重,人类生存环境日益恶化。这样,使得人们处在一种“灰色”和“绿色”的矛盾之中。要解决这个矛盾,需要把经济发展与环境问题协调起来,以开辟一条绿色经济之路。于是,绿色会计便应运而生。以《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年第2期马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表。到90年代初,学术界产生了“绿色会计理论”(Green Account-ing Theory)的研究浪潮,这一系列的理论研究主要是在修正和批判传统会计理论的基础上产生和发展的,大都围绕着如何把生态环境与产品生产资源耗费的计量和管理结合起来,以及如何有效地监督绿色工程的问题。
长期以来传统会计理论着眼于无生态的环境,人们把货币计价作为会计的本质特征,在此基础上,按权责发生制进行会计确认,按历史成本进行会计计量和按复式记账实行会计记录,并将此确认为西方会计的三大基本支柱。这样,传统会计所描绘的图像是非常不完整的。它仅能确认那些能够计量,且能用价格计量以及用价格交换的东西,由环境所引发的经济问题在此得不到答案和解决。于是公共物(空气、海洋、臭氧层等)以及拥有的那些不能用价格反映的东西就不能成为会计图像的一部分。根据现代会计原理产生的会计公式,即从收入中减去成本计算利润的配比公式,仅包括了经济成本,而不计算社会成本,这不仅导致了虚夸的税收,而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的行为。而上述提到的公共物都是全世界所有国家以及他们子孙后代所共有的“特定财产”,并且这些资源总是稀缺的,理应赋予一定价值并进行损耗补偿。这就要求从根本上改变传统会计理论对整个会计要素的界定,而绿色会计解决了传统会计理论所不能解决的社会生态环境问题,无疑是对传统会计的挑战与冲击。所谓绿色会计,也叫环境会计,是以货币为主要计量单位,以有关环境法律、法规为依据,以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的研究,分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。
二、绿色会计的确认与计量
(一)绿色会计的确认
绿色会计的确认是将涉及环境的经济业务和事项作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。传统会计将会计要素确认为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在绿色会计中,这六大要素赋予新的含义,会计要素须重新界定,资产中应增加“自然资产”,即全世界所共有的“特定财产”:空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等。负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认,即将企业对环境造成的危害确认为环保负债额,有些国家也称为“环境负债准备”;所有者权益中应将自然资本加入其中;在收入要素中除了确认传统的经济收入外,包括自然收入,还应包括自然环境保护收入和环境污染收入,即为取得的自然环境和社会环境资源等的绿色收益,如:企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免;企业回收的“三废收入”;其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入;以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等。而费用不能仅仅计算经济成本,还要包括自然资源成本、自然资源损耗、环境保护支出等,即为维护原有的环境或改善环境所发生耗费的绿色成本,如:耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费。绿色效益也即绿色利润,是绿色收益与绿色成本的差额,可划分为直接绿色效益和间接绿色效益。直接绿色效益是指对环境开发利用,取得有形资源产品时获得的绿色效益,如合理采伐森林获得的木材产品。间接绿色效益是指对环境开发利用,取得无形环境效用时而获得的绿色效益,如保护野生动物群带来的效益。绿色效益并不体现绿色资产的增加,相反,绿色效益的产生往往会伴随绿色资产的减少,如矿藏被采掘。经过上述确认后,就可避免企业对自然资源的无偿占用和耗费,以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况。这样,由于环境因素的参与,使得绿色会计的确认超越了传统会计所确认的范围,简单地说:绿色会计将涉及环境的经济业务作为会计要素加以确认。
(二)绿色会计的计量
绿色会计的计量是为了将涉及环境的经济业务和事项作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。传统会计的计量是建立在以历史成本作为计价原则,经济事项都能用货币计量的基础之上。而绿色会计的计量主要集中在自然资源的计价上,这之中存在着许多无法用货币计量的经济事项,例如臭氧层等;有的也无法用历史成本计价,如企业生产给环境造成污染而发生的延时治理费,再用历史成本去计量治理费就不适用。因此,传统会计计量方法难以对绿色会计诸要素进行计量。绿色会计的计量主要是将各要素按照一定方法折算为货币,这就需要对绿色会计的计量方法特殊处理,大胆创新。由于绿色会计计量自然环境资源价值有一定难度,特将价值计量公式简列如下:现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值总用户价值=现实使用价值+未来使用价值自然资产价值=总用户价值+存在使用价值其中,间接使用价值、未来使用价值和存在使用价值又是自然资产价值计量中最困难的内容,需要借助于价格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法计量。确实难以计量的环境污染,可用数学模型适当测算估计量化。当然,企业在实务操作中,应尽量克服传统会计的局限性与绿色会计之间的矛盾,根据自身经营管理的特点和绿色会计核算要求,建立科学的定量方法,寻找切实可行的、适合自身发展的绿色指标体系和评价方法。
三、绿色会计的报告与披露
绿色会计报告的形式可以有两种。一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去;另一种则是设置独立的绿色会计报表,即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表和绿色现金流量表。在第一种形式下的报告形式与披露:资产负债表与损益表格式如下(在传统会计报告中增设下面要素栏目)
会计核算的目的是为了提供准确可靠的会计信息,绿色会计也不例外,目的是提供有效的绿色信息,满足可持续发展分析、决策的需要。由此,绿色会计的重点在于进行会计披露、提供绿色会计信息。绿色会计的披露应在传统会计报表的基础上,增添有关绿色会计的核算资料,再辅之以报表附注、文字说明等,揭示企业基本的绿色会计信息。
此外,在报表附注中还应客观揭示企业生产活动所消耗的资源、环境污染的程度及所造成的社会责任成本、罚款等情况。同时,还应反映企业采取环保措施对目前企业的资本支出和损益的影响以及对未来环境的影响、企业治理环境的长远目标及行动等,而且反映环境经常性支出的数字等内容。这样,使企业的会计报表不仅能反映企业的财务信息,而且能更充分地反映绿色会计信息,以此满足社会各方面的需要,最终实现会计的绿色革命。第二种方法可借鉴国外一些国家的做法。例如,丹麦的《环境保护法》中就明确规定:全国所有的企业在上交年度财务报表给上级主管机关的同时,还必须附上一份绿色会计报告,以监督企业履行环保义务。这份报告通过环境指标反映出该企业对能源、水及原材料的耗用情况,以及在生产过程中,企业向大气、水、土壤等排放的污染物的类型和数量。此外还必须另附资料详细叙述该企业已采取了哪些措施,还存在什么问题,将如何解决等。
