简析《企业会计制度》存在的缺憾与策略
摘 要:文章从“直接转销法”核算坏账损失的优缺点入手,分析了现行的“备抵法”与“直接转销法”实质上都是将本期发生的坏账损失一词全部计入本期管理费用,完全体现当期损益的弊端,从而提出了按规定提取、逐年抵补、均匀冲销,一直抵补到使坏账准备的期末余额与应收款项余额之间保持规定的比例关系为止,并设置具有双重调整性质的账户“坏账准备”的方法来解决《企业会计制度》的这一缺憾。
关键词:《企业会计制度》 坏账准备 直接转销法 备抵法
所谓“坏账准备”,就是估计坏账损失而预先提取的货币准备金。“坏账损失”则是企业因无法收回应收款项而遭受的损失。无法收回的应收款项称为“坏账”。
过去,我们曾对“坏账损失”采取过“实报实销”的作法,也就是“直接转销法”。即在日常核算时,对应收款项可能发生的坏账损失不予考虑,只是在实际发生坏账时才作为损失计入损益,同时冲销应收款项。这种处理方法有它的优点,账务处理比较简单、直观、实用,行外人士也看的明白。但因为这样处理不能把某一时期计列的坏账损失与导致该项损失的赊销额联系,因此不符合权责发生制以及收入与费用配比的会计原则。所以,1993年会计制度改革时,提倡采用“备抵法”核算坏账损失。2001年财政部新颁布的《企业会计制度》明文规定:“企业只能采用备抵法核算坏账损失。”“备抵法”就是采用一定的方法(比如账龄分析法、应收款项百分比法、赊销百分比法)按期估计坏账损失计入当期损益,同时建立“坏账准备”。待坏账实际发生时冲销已提的“坏账准备”的作法,比起“直接转销法”更科学、合理。因为根据每期赊销业务或应收款项或账金的一定比例计提“坏账准备”,可以把坏账损失与导致这些坏账的赊销活动挂起钩来,体现了收入与费用配比原则,也符合权责发生制的原则。但笔者认为,无论是1993年会计制度改革时,还是现在正执行的新颁布的《企业会计制度》,其冲销坏账的方法,值得商榷。
可以说,这种作法从实质上看仍然属于直接转销法,并没有从根本上克服“直接转销法”的不足。让我们用一个例子来说明一下:某企业年末应收款项余额为100万元,计提坏账准备的比例是5%。第二年发生了坏账13万元。第二年年末应收款项余额是120万元。若采用备抵法核算,则:
第一年,计提坏账准备100万元×5%=5万元
①借:管理费用5万
贷:坏账准备5万
第二年,冲销坏账13万元
②借:坏账准备13万
贷:应收账款13万
第二年年末坏账准备科目余额应为6万元(120×5%)
但坏账准备账户已有借方余额的8万元。所以,第二年年末应补提坏账准备14万元(6万+8万)
③借:管理费用14万
贷:坏账准备14万
我们把以上会计分录再用丁字账整理一下(如左图):
通过上例,我们可以看出,第二年计入管理费用中的“坏账准备”14万元,实际上是第二年确认的坏账损失13万元,再加上本年应收款项比上年增加额相应增加提取的“坏账准备”1万元[(120-100)×5%]。若本年应收款项保持上年余额水平的话,则本期计入管理费用的坏账准备提取数就完全是本期发生的坏账损失。也就是说,本期发生的坏账损失实际上就是一次全部计入了本期管理费用,完全体现了当期损益。这与“直接转销法”有何区别?若硬要说有不同,也不过是在表面上走了一下“坏账准备”这个过渡性的科目而已。从时间上看,冲销坏账用的资金是年初攒的钱,年末又还回去罢了。
分析到此,我们是否可以说,1993年以来执行的计提“坏账准备”的作法实质上就是“直接转销法”,根本没有克服“实报实销”的不足,当然也不符合会计原则,所以应予以纠正。怎样解决这个问题?我以为应该这样做:企业可以按照《企业会计制度》的规定,根据企业以往的经验,债务单位的实际状况和现金流量情况以及其他情况合理估计坏账准备数额,计入管理费用。当企业发生坏账损失时,直接冲减坏账准备金。若已提取的坏账准备金不足支付时,应暂时挂在“坏账准备”账户的借方,作为应收款项的附加调整账户。
等到会计期末仍按规定继续提取,逐年抵补,均匀冲销,一直抵补到使“坏账准备”的期末余额与应收款项余额之间保持规定的比例关系为止。这时,“坏账准备”账户就又成为“应收款项”账户的备抵调整账户了。现仍以上例来论证:
第一年 计提坏账准备
①借:管理费用5万
贷:坏账准备5万
第二年 冲销坏账
②借:坏账准备13万
贷:应收账款13万
这时,“坏账准备”账户出现借方余额8万元,就变成“应收款项”账户的附加调整账户。第二年年末计提坏账准备
③借:管理费用6万
贷:坏账准备6万
此时,6万元的计提额不够抵补,“坏账准备”账户期末余额仍在借方2万元(6万-8万),仍表现为“应收款项”账户的附加调整账户。假设第三年年末应收款项的余额为130万元,则第三年年末应计提坏账准备6.5万元(130万×5%)。此时“坏账准备”账户为贷方余额4.5万元(6.5万-2万)。
若第四年“应收款项”账户余额仍是130万元,则需再补提2万元即可。这两年的“坏账准备”账户均为“应收款项”账户的备抵调整账户。如果冲销的坏账又收回,或企业应收款项余额减少,其处理方法与现行作法相同,最后调整“坏账准备”账户的账面余额,使其与“应收款项”账户余额之间保持规定的比例。
这样一来,既可以克服“直接转销法”的弊端,部分地体现收入与费用配比原则,又可以避免坏账损失一次全部计入管理费用而引起当期损益的上下波动,并能防止企业随意调节利润。
