中小城市基础设施类投资公司会计核算模式与方法的构想
摘要:考量现行会计核算模式的利弊，探讨了企业会计和政府会计相交又的会计处理方法，构划出会计核算模式改革的基本思路，提出了“一个法人主体下设笠多个会计主体”的新会计核算模式的基本框架与运作方式，构筑“会计核算、会计控制、内部审计”三位一体的内部控制机制.
关键词:会计 企业 中小城市 核算 基础设施
城市基础设施作为一种城市必需的公共产品，是国家建设的重要组成部分.按产品(项目)的可经营性程度划分，可以分为:纯公共产品(非经营性项目)和准公共产品(准经营性项目)两类.我国过去因资金馈乏，造成城市基础设施过于落后、欠账太多，城市化水平始终偏低，影响了国家经济建设事业的发展和人民生活水平的提高.要迅速改变这种落后状况，提高城市化水平，就必须大力推进城市基础设施的建设.但是由于我国经济还不发达，各级政府拿不出这么多的钱来用于城市基础设施的建设.因此，城市基础设施建设的市场化运作，成了各级政府的首选.组建具有企业法人资格的城市基础设施类投资公司，并由其对非经营性和准经营性城市基础设施项目进行投资建设和经营，成了中小城市基础设施建设所采用的基本模式.由于城市基础设施类投资公司一方面接受政府委托、代表政府职能部门履行城市基础设施投资、建设的任务;另一方面又受国有资产管理部门授权、代表国资部门行使部分国有资产的管理和经营职能.因此，其投资经营行为既是政府行为、又是企业的市场行为.这种投资经营业务的双重性，决定了城市基础设施类投资公司会计业务的特殊性，会计核算包容着企业会计和政府会计两大领域的核算内容.目前我国虽有企业会计制度和政府会计制度，但对企业会计和政府会计相交叉的会计处理，则没有成文的规定，国内也鲜有这方面的研究成果可供借鉴，由此引起各地城市基础设施类投资公司会计处理的混乱，造成会计信息不能真实地反映建设事业经济运作的客观情况.因此，对城市基础设施类投资公司所采用的会计核算模式的现状及方法进行分析探讨，既具有理论意义，又具有现实意义.现将笔者的观点表述如下.
1中小城市基础设施类投资公司会计核算现状分析
1.1中小城市基础设施类投资公司会计核算现状城市基础设施类投资公司的经营范围一般包括:由财政投资为主的非经营性城市基础设施建设、旧城改造中的土地前期开发;由企业自筹资金进行的经营性商品房开发及其他经营性资产(有的是在建设中形成)的经营;有的还承担收费性路桥的建设、管理和收费任务.中小城市的基础设施类投资公司目前因资产规模尚不够大、所实施的项目也以中小项目为主，故较多地按一个企业主体、实施多个项目的模式运作.在会计核算上，只存在一个核算主体，一般采用某一行业会计制度(如房地产企业会计制度、交通企业会计制度等)来统一核算上述不同性质的经济业务.不管是经营性盈利项目，还是非经营性无盈利项目，成本费用的归集一般采用的办法是:凡能按项目归集的成本支出则按项目成本支出性质进行项目明细核算;对不能按项目归集的公共性支出，平时按费用项目进行明细核算，年末按一定比例进行分摊进人项目成本.会计业务的具体操作方法为:（l)货币资金因各个项目没有单独开户，所以只能按资金形态及存放地设置子目并进行明细核算.(2)债权、债务实行统一管理，只能按债权、债务对象设置往来帐户并进行明细核算.(3)低值易耗品、固定资产、递延资产为各项目共用，只能按各项资产名称设置子目并进行明细核算.(4)项目成本支出由于没有设置单独帐套，也只能按项目设置成本子目进行明细核算.(5)公司员工工资、办公费、业务接待费、折旧等管理费用只能先按费用性质设置子目进行明细核算和归集，待年末按各受益项目当年投资数占当年受益项目总投资数的比例，分摊至各建设、开发、经营项目.(6)公司的经营性收入、费用、税金，按各自性质设置子目进行明细核算，并结转至本年利润科目作为公司经营成果反映.
1.2现行会计核算模式的利弊考量
1.2.1现行会计核算模式的有利方面
(1)方便市场化融资和统一调度项目建设资金.因城市基础设施类投资公司是以城市基础设施建设和土地前期开发为主，房地产开发和其他经营为辅的企业，在现阶段城市建设资金严重不足的情况下，公司承担了财政的部分融资职能，需按市场化运作统一融资，统一调度资金.这样既可以保证各项目建设开发的资金需要，也相对节约资金成本.采用一个帐套式的核算模式在资金调度上，比较简便易行.
(2)核算单一化，相对节省人力耗费.因城市基础设施类投资公司现行会计核算模式实行对不同性质的经济业务统一进行核算，仅设置一套帐，工作量就相对较少，核算单一化，故相对节约了人力资源和劳动耗费
1.2.2现行会计核算模式的不利方面
(I)会计核算模式与方法，不能从根本上适应基础设施开发、经营的客观需要，有悖于投资管理与基本建设会计核算的要求.因现行会计模式对基本建设项目和土地前期开发项目只能仿照基本建设会计制度要求按支出的性质进行项目核算，既未能对资金来源、债权、债务及其他支出分清渠道实行项目核算;也未能对单个项目实行资金的专项管理与监督使用，故达不到财政部门关于基本建设财务管理的要求.更难以编制单个项目的基本建设会计报表和办理单个项目的竣工财务决算，因而财政部门难以认可工程项目投资的竣工财务决算书.
(2)不能真实地反映经营性项目的经营成果.由于经营性项目与非经营性项目并在一起核算，导致企业会计核算不能如实地反映经营性项目的经营成果和资金运作的客观情况，如资金利润率、存货周转率等经营性指标会产生较大偏差.
(3)会计核算“简”而“粗”，影响会计计量的真实性与准确性，导致会计信息失真由于公司各类经营业务有各自不同的经营职责和经营目的.因此，为其服务的会计核算必须做到既能包容又能细化，具体的核算模式与方法也应符合经营职责和经营目的的要求;而现行会计模式及方法的“简”而“粗”，巳很大程度上影响了会计计量的真实性与准确性，从而导致会计信息的失真.例如公司公共性费用、银行借款利息等分配.因平时不能准确地使之对象化，故采用平时归集、年终按一定比例进行分配的核算方式.此种费用分配办法往往带来分配结果的项目间不平衡，也由此造成基本建设项目投资成本与经营性项目经营成本的不准确.
2现用会计核算模式改革的基本思路
(l)在一个法人主体下划清基本建设、土地前期开发等非经营性项目与房地产开发等经营性项目的业务范围.分清各类业务的资金来源渠道，分别使用、分别核算、独立反映资金运作的实际情况与财务状况.基本建设及土地前期开发项目属于非盈利性业务，按照财政部规定，独立建帐、独立开设银行帐户、独立产生会计报表;执行基本建设会计制度，只核算建设及开发成本、不计算盈利.房地产开发等经营项目属于盈利性业务，应当作为一个独立的会计领域，单独建立会计主体，独立建帐、独立开设银行帐户、独立产生会计报表;执行企业会计制度，来核算其营业收支、成本费用和经营成果.
(2)公司各类资金按投资用途使用，明确资金归属、专项拨款专款专用;公司筹集和融通的资金要严格划清经济责任，实行单独核算，合理负担筹资费用.
3新会计核算模式的基本框架与运作方式
3.1会计核算模式的选择基础设施类投资公司是法人组织，作为市场经济的成员，独立承担社会法律责任.但是，公司的经营职能又不同于一般法人组织，肩负政府赋予的经济使命—负责城市基础设施建设、参与市场化运作，兼容政府行为和企业行为，具有特殊性.剖析公司的经济内涵，存在着两种不同性质的经营活动，即经营性业务与非经营性业务活动，各有不同的经营目的和经营方式.前者纯粹是产品生产经营，以盈利、效益为目的，即满足社会需要，也为企业积累资金壮大经济实力;后者则是接受政府交办任务，承担建设工程的投资管理、项目实施、土地开发等业务，虽非以增加盈利、效益为目的，但也有执行计划投资，节省建设资金，确保工程质量和及时完成建设任务的责任.因此，在会计核算上是企业会计与政府会计形式的交叉.选择何种会计核算模式，必须以公司的经营目的和经营特征为出发点，能够复盖整体经营活动，本着“科学、实用、高效”的原则，以货币形态真实、准确地反映经营活动的过程与结果.笔者根据这一基本构想，提出“一个法人主体下设置多个会计主体”的会计核算模式，其基本框架如图1所示.该模式较适合中小城市基础设施类投资公司会计改革的方向.其理由是:#p#分页标题#e#
(l)会计核算必须服从、服务于法人组织的所有制及其独立地位.公司注册成立后，通过资本运作、保证各项业务的开展，经营活动是公司一切工作的基础，会计核算必须围绕经营活动而开展，核算的方式与方法也应服从、服务于公司经营管理的需要，构筑会计核算模式要有利于保障公司的所有制、维持公司的经济利益及其社会独立地位.
(2)会计核算是提供会计信息的手段，而优质、快速的会计信息有赖于科学、合理、规范的会计核算方法，同时也需要建立完整、严密、系统的运作机制.
(3)会计核算方法必须遵循经济活动的内在规律，体现经营管理的要求，反映经济业务的实际情况.
3.2建立会计主体的原则思考公司会计主体的建立，是会计核算模式的具体落实，在多个经营层面上核算经营业务，处理对外、对内的经济关系，办理财务收支，反映经营结果，提供会计信息.“模式”是会计核算的总体构架，“主体”是会计核算的基本单位.从中小城市基础设施类投资公司现状出发，笔者认为，公司除按法人组织建立会计核算主体外，还应将具体业务划分为经营性业务与非经营性业务两类，分别建立独立核算单位，在同类性质的经营业务中，还可以根据管理和核算需要，建立若干独立核算单位，实行经营权与经济责任相一致，独立核算资金运作结果，便于监督、考核经济责任的履行，并在各会计主体之间，建立统驭与平行的结算关系.在公司与各独立核算单位之间是统驭与被统驭的结算关系，在各独立核算单位之间是平行的结算关系，办理资金拔付、上交、费用分摊，往来帐款结算等业务，通过会计报表合并、汇总、显示公司的资产、负债和所有者权益，反映公司总体财务状况和经营业绩.
3.3构筑“会计核算、会计控制、内部审计”三位一体机制公司会计核算制度要与会计控制制度、内部审计制度相匹配，三者从不同方位管理、监督公司经济业务.会计控制制度是与会计核算制度平行不悖的管理制度，对会计信息的真实性、可靠性起保证作用.内部审计制度则是鉴别会计信息真伪、促进经营管理、提高会计核算质量的有效方法.
构筑“三位一体机制”，是建立新会计核算模式的必备条件.构筑“三位一体机制”，其核心是研究制订公司的会计核算制度.对经营性业务，可以按照企业会计制度结合公司实际情况拟订;对非经营业务(主要是城市基础设施工程建设)，可以执行建设单位会计制度或其他相关会计制度.公司会计核算制度制订后，公司的会计控制制度与内部审计制度，就可根据国家有关规定，针对公司经营管理上的薄弱环节，通过调查研究，由粗到细逐步建立;通过不断的实践、总结，再加以规范、完善.笔者认为，设计、拟订这些制度要以建立课题研究的形式，实行“会计实际工作者，会计管理工作者，会计理论工作者”共同参与的办法，在会计主管部门指导下，开展“双向同步”研究.根据中小城市基础设施类投资公司经营管理的实际需要，一方面研究会计核算中所碰到的实际问题，找到解决的途径和办法;另一方面从现行法规、政策中寻找会计处理的依据，使会计实务处理与现行政策、法规接轨，取得两者的统一
