《会计基础工作规范》三个疑点问题的理论辨析
[关键词]空行注销 对角斜直线 固定化定位 通栏单红线 实值账户 直接结转法 新年度建账
[摘 要]本文结合《会计基础工作规范》相关条款规定,对手工会计下记账凭证填制的空行注销、月结画线以及实账年末直接结转等方面的规范化操作进行了理论辨析,并在此基础上提出了具体的合理化修订建议。
自财会字〔1996〕19号《会计基础工作规范》(以下简称《规范》)颁布以来,我国会计基础工作规范化建设上了一个新台阶。另一方面,会计实务界在这方面仍存在一些不规范操作之处。原因有二:一是对《规范》重视不够,有规不依;二是《规范》本身存在疑点,有规难依。据笔者调查,带有一定普遍性的是记账凭证填制的空行注销、月结画线以及实账年末直接结转等的操作比较混乱。本文试图结合《规范》相关条款,就其中这三个疑点问题进行理论辨析,并给出规范化操作的合理建议,以期进一步完善我国会计基础工作规范实践。
Ⅰ•记账凭证空行注销的规范操作建议
《规范》第五十一条第(六)款对记账凭证空行注销进行了统一规范,规定:“记账凭证填制完经济业务事项后,如有空行,应当自余额栏最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行处画线注销”。在记账凭证上画线注销空行,对于防止在空行处添加文字或数字舞弊,不无限定作用,因此,从利于管理看,应提倡对空行的规范画线注销。问题在于该条款规范比较粗略,难具统一规范性。
这里存在几个问题值得进一步澄清:(1)画线的颜色选择:正常记账色还是特殊记账色;(2)画线的形状的采纳:对角斜直线还是“S”型线;(3)画线左下角定位的方式:固定化定位还是动态化定位;(4)合计数字前空位处是否应添加记账本位币符号(如人民币元的符号“￥”)。对于问题(1),考虑到记账凭证上出现空行并非由于差错所致,其画线注销也非订正性质,因此,比较适于正常记账色处理。对于问题(2),在会计实践上尽管有不少人习惯于使用“S”型线,以示注销,但毕竟过于随意,不利于管理。因此,建议采用对角斜直线比较好。对于问题(3),由于固定化定位不随合计数字大小而改变其左下角的固定位置,即恒定位在合计数上一行金额栏的最左下角处(见图-1),而动态化定位则随合计数字最大位数所在处而改变,原则上左下角定位定在合计数字上一行最大位数所在的同一列处(见图-2)。
笔者认为,无论采用哪种方法进行左下角定位,都不失为一种科学方法选择。问题在于《规范》要给出企业、单位在这方面的具体选择限定,以利统一。对于问题(4),为防止在合计数前空位处添加改动数字行舞弊之实,本着利于管理原则,在合计数前第一空位处应添加记账本位币符号(如人民币“元”的符号“￥”)。综上,建议对《规范》第五十一条第(六)款做如下修订:“记账凭证填制完交易事项后, 如有空行,应当采用正常记账色,自余额栏最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行最左下角处画对角斜直线注销,并在合计数字前的第一个空位处相应添加人民币‘元’的符号‘￥’(记账本位币如为非人民币,则比照人民币操作方法来进行)”。
Ⅱ•月结画线的规范化操作建议
《规范》第六十四条对定期结账进行了规范,该条第(二)款对结账画线规定:“结账时,应当结出每个账户的期末余额。需要结出当月发生额的,应当在摘要栏内注明“本月合计”字样,并在下面通栏画单红线。需要结出本年累计发生额的,应当在摘要栏内注明“本年累计”字样,并在下面通栏画单红线,十二月末的“本年累计”就是本年累计发生额。
全年累计发生额下面应当通栏画双红线。年度终了结账时,所有总账账户都应当结出全年发生额和年末余额。”可见,《规范》提倡的结账标志是画红线。画线的目的是为了突出本期合计数和期末余额,表示本期账目已结束,并使本期账目与下期账目明显地区分开来。具体画法:月度结账通栏画单红线,年度结账通栏画双红线。换句话说,月结标志线是通栏单红线,年结标志线是通栏双红线。应该说既然《规范》有如此明确而具操作性的规定,就不应在结账画线问题上再存在什么疑点了。
其实不然,问题在哪里呢?在于某些会计人员习惯于月结(尤其需“本月合计”的月结)时在“本月合计”上下各面一条通栏单红线,因此,对《规范》只画一条单红线的规定,其内心不无抵触,甚至认为《规范》对此规范不够科学。笔者认为,某些人习惯于月结上下各画一条单红线(见图-3,图中虚线代表红线)。这是太注重“本月合计”上单红线(计算线,又称加减线)作用的结果,反映出持这种意见的会计人员观念更新不够。
综上,《规范》对结账画线的规范是科学的,建议企业、单位会计人员应抛弃旧观念,切实把握《规范》实质,并按目前《规范》第六十四条第(二)款规定严格进行操作,不要另行其事。
Ⅲ•实值账户年度结账的规范化操作建议
《规范》第六十四条第(三)款对年度实值账户结账的具体操作进行了规范。规定:“年度终了,要把各账户的余额结转到下一会计年度,并在摘要栏注明“结转下年”字样;在下一会计年度新建有关会计账簿的第一行余额栏内填写上年结转的余额,并在摘要栏注明“上年结转”字样。”理论上,实值账户结账可以采用分录结账法,也可以采用直接结账法。
我国的现实做法是:对虚账(如收入、费用、本年利润账户)的结账采用分录结账法,即需要编制结账交易分录,待过账后再结账;对实值账户(如资产、负债、所有者权益账户)则采用直接结转法,按直接结转下期处理,不单独编制结账分录。研究表明,《规范》第六十四条第(三)款对年度实账结账的具体操作的规定也基本上体现了这一现实做法。问题在于《规范》第六十四条第(三)款行文提到“在摘要栏注明‘结转下年’字样”。如此描述,反而把问题复杂化了。违背了按直接结转法规范的初衷,也使会计人员遇此问题理论不明,操作棘手。如果按照《规范》第六十四条第(三)款原文意思操作,在摘要栏必须体现“结转下年”字样(具体见图-5,图中双线为红色, 1月至11月业务记录省略)。
其实,“本月合计”上的计算线,其作用与摘要栏内的“本月合计”所起的指示作用是完全等价的。如果同时使用,势必重复的,显得不科学,也影响会计工作效率的提高,有违及时性原则。因此,当摘要栏“本月合计”存在的前提下,其上边的通栏单红线(计算线)完全可以省略不画,这样月度结账通栏画单红线自然是科学可取的(见图-4,图中虚线代表红线)。如果按照《规范》第六十四条第(三)款理论要义操作,可以在摘要栏不出现“结转下年”字样。具体比照月度实值账户结账方法处理(参见图-6,图中双线为红色, 1月至11月业务记录省略)。笔者认为,两相比较,第二种做法更符合直接结转法的要旨,也比较简便易行,应在实践上加以采用才是。无论采用图-5还是图-6的操作方式,对于下年初建立新账的操作因该是相同的(见图-7)。
综上,可对《规范》第六十四条第(三)款做如下修订:“年度终了,要把各账尸的余额采用直接结转法结转到下一会计年度,在下一会计年度新建有关会计账簿的第一行余额栏内填写上年结转的余额,并在摘要栏注明“上年结转”字。
〔参考文献〕
〔1〕财政部.会计基础工作规范〔S〕.财会字〔1996〕19号.
