社会主义市场经济下的会计理论体系框架设计
摘 要:本文就新经济条件下的会计思想和会计观念的创新,会计理论体系框架的重构,建立和完善与社会主义市场经济相适应的会计法规体系及改进会计研究方法,开拓会计新领域等进行了论述。
关键词:新经济 会计 创新
新经济是特指美国20世纪90年代以来以高新技术产业为主,以信息产业带头的经济持续稳步发展时期。世界其他国家也沿用美国的说法,把高新技术产业等知识技术含量高的经济称为“新经济”。新经济的发展,一方面体现了知识对传统产业的高度渗透,另一方面又全面提高了传统产业的技术含量,带动了传统产业的升级换代和相关服务业的蓬勃发展。新经济的出现和发展,标志着一个以知识为基础的经济,即建立在知识和经验的生产、分配和使用上的经济———知识经济(1996年经济合作与发展组织《以知识为基础的经济》)时代已经到来;同时,高新科学技术及其信息处理技术又是知识经济运行的必要条件。
一、新经济下会计理论的创新迄今为止,人们通常都是从现实的会计视角(或者是根据过去的会计实践,或者是立足于当前的会计实证)来研究问题,通过对过去业务活动的记录、总结和评价,用相关的评价结论及经验总结作用于目前(现时)事务;未能或很少从会计未来的发展状况思考问题。而新经济科学技术的飞速发展,使人类过去的许多梦想在很短时间内变为现实,那么,现在的梦想也将是未来的现实。这就需要建立面向未来的全新会计观念和理论,通过对现时确实的了解,更好地把握未来。会计这个重要的信息系统和控制系统,也需要建立从面向过去的回顾型系统转向以对未来的预测及设想为中心的预期型系统———财务预测学。此外,会计思想和会计观念的创新还需要:
1•深入考虑和分析现实环境中各种社会观念、管理组织理论及技术的发展,构建新型的会计组织与方法体系,使会计系统与现实环境更为密切地融为一体。
2•充分认识会计环境及会计要素项目的动态变化特性,建立彻底的动态会计观,建立以时点为基础的动态实时会计系统,构建动态报告体系。
3•建立积极的风险观念,采用积极的方法去认识、反映和控制风险,使会计系统能够反映出会计项目中内在的风险,真正具有决策价值。
二、会计理论体系框架的重构会计理论体系可划分为两个基本层次:一是基本会计理论。包括会计本质、会计职能、会计属性、会计基本程序与方法,会计与相邻学科的关系、会计人员价值观念等。二是应用会计理论。财务概念框架构成应用会计理论的主体,主要有以下三个层次构成(详见图1)。新经济中以知识为生产要素和基础资源,广泛使用高新技术,电子商务、虚拟公司和网络经济日益普及,引起了会计基本概念和会计理论体系的一系列变迁,主要体现在:
1•对会计本质和会计职能的重新定位关于会计的本质,目前会计学界主要有“会
计管理活动论”与“会计信息系统论”两大学派。笔者认为,会计的本质是信息系统,会计的职能是管理活动,不能专为实现其管理职能而忽略它忠实地反映客观现实的信息本质,报告错误数据、造假信息。会计是以信息为中介实施其管理职能的。会计信息系统的运行过程,也就是会计管理职能的实施过程。所谓会计职能,是指会计所固有的、客观存在的、会计自身所具有的功能,它随着会计的发展和人们认识的深化而不断完善。会计职能是会计本质的集中体现;会计发展的实践证明,会计从产生开始,就一直具有管理的职能。传统会计的职能主要是反映和管理两大职能。反映的范围大于核算;核算侧重于过程,而反映侧重于结果。管理职能的具体内容有预测、决策、控制、分析、监督等。在新经济时代,由于实现了实时和自动的核算处理,会计核算职能略为淡化,会计管理职能更为强化。强化会计的管理职能,才能进一步发挥会计工作在实现科学管理和提高经济效益中的作用。充分利用信息技术的最新成果,发展会计信息系统,实现财务会计系统与管理会计系统的融合;实现会计信息系统与生产经营信息系统的结合。加强内部控制系统的建设,重点发展包括风险控制(如财产管理和监督风险、财务和经营风险)在内的会计控制。拓展会计的管理职能和会计参与企业经营管理的领域,如开发和强调会计的激励职能(管理会计中的责任会计制度和标准成本系统等),会计参与企业投资、经营、生产以及质量管理、环境管理、人力资源管理、研究和开发管理、无形资产管理等。
2•对会计目标的新认识会计目标就是指向谁提供信息、提供哪些信息、以什么方式和什么时间提供信息等内容。我国的会计目标是“会计信息应符合国家宏观经济管理的需要,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。”(《企业会计基本准则》第十一条)。当前国际上流行的会计目标理论有决策有用观和经营责任观两种观点。在新经济时代,信息使用者所关注的重点,不再是企业的“现金流转”,而是转向“知识增进”,是“一个企业知识资本拥有量及其增进能力”的信息。在新经济下,会计目标系统将发生如下变化:(1)会计信息需求主体多元化、国际化,从为股东、债权人提供信息为主转向以企业主体服务为主。(2)会计报告内容除了传统的财务状况、经营情况和现金流量信息外,还有许多非财务信息,包括背景信息(如企业所在行业、企业目标等)、前瞻性信息、关联方信息、衍生金融工具信息、知识资本信息(如无形资产、人力资源)和社会责任履行情况信息等复合型信息。(3)会计报告方式不断创新,增加了分部报告、中期报告、不定期报告和实时报告的形式,在空间上和时间上延展了会计报告的内容。对内外报告并重;通用会计报表与适用于不同决策模型的专用财务报告并重。现代信息技术使会计报告的传递实现了网络化、无纸化和更大程度的公开化。
3•对会计假设和会计原则的挑战临时结盟性虚拟公司(网络公司)导致会计主体存在多元性和不确定性,冲破了传统的会计主体假设,形成一种新型的“相对会计主体”,拓展了以往的有形会计主体假设。母子公司的企业集团也使会计主体具有了双重性,以基金为主体的会计核算也难以用传统的会计主体理论解释。持续经营假设对于实时性的网络经济、虚拟公司也不再适用,适应于虚拟公司的假设是“破产清算”假设;同时会计分期假设也自然没有存在的必要。电子商务“网络银行”的发展对货币计量的要求提高了,将传统意义上的货币计量发展为电子货币计量;电子货币的出现又加剧了货币需求的不稳定性,严重影响了控制货币量的运作模式,对币值不变假设提出了严峻挑战。新经济中由于知识信息、产品资源限制约束消失及可重复使用的特征,按历史成本原则来反映资产的价值无法反映其真正的价值和能够带来未来收益的能力。历史成本计价将与其他的计借 原则同时存在。权责发生制原则也受到较大挑战,主要原因是①权责发生制不利于反映现金流量信息;②权责发生制依赖于人们的一项未经证明的假定。因此,权责发生制将与现金收付制、现金流动制同时存在于新经济会计模式中。此外,收入实现原则要求在收到款项或取得收款权利时确认收入,而在知识经济进代这一原则应当放宽,衍生金融工具中的合约虽未实现,但已签订,其报酬或风险已经或极可能转至本企业,这时就应当进行确认和披露。
4•对会计等式的新思考在新经济中,以人为载体的知识资源在企业内占有更重要的地位,传统的以资本为中心,资本雇用劳动,股东拥有企业的产权制度,将逐渐转变为以知识为中心,知识统帅资本,股东和知识员工共同拥有企业的模式。知识所有权地位的确立,必将引起会计等式的创新。即应将传统的会计恒等式:“资产=负债+所有者权益(收入-费用)”改为“资产(包括物质资产、人力资产和知识资产) =负债+物质资产所有者权益(所有者权益) +知识资产所有者权益(生产者权益)”。这一公式表明,知识和人才将视同一项重要的特殊资产进行价值核算和管理,知识劳动者不但获得自身价值的补偿,还将以所有者的身份参与剩余价值的分配。
5•对会计对象和会计要素的重新界定会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体,可以表述为社会主义再生产过程中的资金运动。会计要素是会计核算对象的基本分类,是会计对象的具体内容,即反映财务状况的会计要素(资产、负债、所有者权益)和反映经营成果的会计要素(收入、费用、利润等)。在新经济中,随着以各项无形资产为代表的知识资产和人力资产在企业资产中的比例不断上升,会计核算对象发生了许多根本性的变化,因此,必须对会计对象的具体内容进行重新分类,会计要素也将随之改变。现代信息技术的高速发展使信息的搜集、加工、整理速度越来越快,为了更准确地反映企业资金运动状况,会计要素的划分将会更加细密,更有层次。#p#分页标题#e#
6•对会计信息质量的新要求现行会计往往强调的是会计信息的可靠性,特别是我国的会计实务把数据的真实、准确作为首要的要求,而忽视相关性。在新经济中,知识经济时代和网络时代并驾齐驱,相关性将成为会计信息质量特征的第一因素,尤其要求提供具有预测性的未来信息和具有不确定性的信息。可靠性总是相对的,“相对可靠性”概念应运而生。对于那些相关而可靠性差一些的信息,只要在披露该信息的同时披露其计量方法和假设即可。另外,在电子商务活动中,电子符号代替了会计数据,磁介质代替了纸介质,财务数据流动过程中签字、盖章等传统确认手段不再存在,从而使网上信息的真实性受到质疑,这也使会计信息质量受到较大冲击。
7•对会计要素的计量、记录和报告的创新新经济下,会计计量应重点关注以下问题:①加强稳健性,增强企业抵御风险的能力;②充分确认和合理计量无形资产,使无形资产在高科技企业中发挥其应有的作用;③采用历史价值和公允值等多种计量形式相结合的方式真实反映企业所拥有的资产。除了如前文所述以外,新经济下传统会计报告模式,应做以下变革:①拓展会计报告上无形资产的内容,将企业拥有的事实上为企业带来“未来经济利益”的信息、技术资源都纳入披露范围,如企业的人力资源、研究开发支出、商品及服务品牌、成熟的销售网络、各类特许经营协定、组织管理资产、自主开发的知识产权等。会计信息的呈报顺序由按流动性排列改为按重要性排列,将无形资产放在会计报告的显要位置。②适当采用彩色模式会计报告(美,韦尔曼),即将财务报告的内容分为五个不同层次:第一层次,即符号可定义性、相关性、可靠性和可计量性的传统会计报表内容;第二层次,报告那些只符合可定义性、相关性的可计量性的事项(例如自创商誉等);第三层次,报告那些只符合相关性、可计量性的事项(如顾客满意程度等);第四层次,报告那些只符合相关性的事项(如知识资本等)。按照彩色模式,可以较全面地报告与企业相关的各类信息,更好地适应新经济对会计的要求。③借鉴设立全面业绩报告,打破业绩报告只能通过一张收益表来反映的局限性,可以通过扩充收益表、单独编制全面收益表同权益变动表合并的方式,全面反映企业已实现的会计收益(营业收益和持产损益)和未实现损益。④未来会计报告应体现:以现行计量属性取代历史计量属性;不要太重视单一的盈利类文字;必须重视现金流动信息;应当重视未来期望的信息;重视交易与事项的经济实质,坚持实质重于形式。
三、建立和完善会计法规体系深化会计核算制度改革,建立与国际会计惯例协调、与中国国情相适应的企业会计准则体系。进一步完善会计监管制度,试行包括会计委派制度、注册会计师独立审计制度等在内的会计监督制度,严格规范会计工作。目前,我国已基本建立起以《会计法》、《注册会计师法》为核心的会计法规体系,还应注意的是:①适应国有企业改革和市场经济的深化,考虑到规范证券市场和信息披露的需要,制定和实施《企业会计准则》,补充和完善中期报告每股收益、金融工具、资产减值、非盈利组织、农业、采掘采伐等内容。②处理好国际会计协调与中国国情的辨证关系,密切关注国际会计准则和国际会计协调的进展,减少或降低准则制定的资本成本;使中国会计准则的制定成为国际会计协调的一个重要方面和推动力量;同时考虑国内经济发展水平以及其他各种因素的影响。③充分考虑信息技术、知识经济与市场经济发展对会计工作的影响,在制定和实施企业会计准则中体现资产、负债的新内容和高投入、高风险的新特点。加强对电子计算机会计信息处理环境下的会计规范,加大涉及知识产权开发、运用、保护、核算和管理方面的法规内容的比重(如专利法、著作法、计算机软件登记法、电子网络登记与网络安全法、电子出版物登记与管理法、商标法等);构建国家创新体系,为知识经济提供良好的运行机制和政策指导。
四、改进会计研究方法重视对会计政策、会计估价的研究,重视对经营风险、会计风险(如衍生金融工具)的研究。有的学者也把会计研究方法论作为与基本会计理论和应用会计理论相并列的一个层次,共同构成会计理论体系。会计研究方法体系又分为如下三个层次。第一层次:马克思主义的方法论和认识论,即辩证唯物主义、历史唯物主义和革命能动的反映论。第二层次:基本研究方法(一般研究方法)构成如下:一是会计理论研究的传统方法,有演泽法、归纳法、伦理法、社会学法和经济学法。这些传统方法用的是思维的基本方法如观察法、形象思维法和抽象思维法。二是会计理论研究的现代方法,有事项法、系统法和实证法。这些现代方法运用的是思维的技术方法如数学法、假说法和系统法。第三层次:具体研究方法。会计研究的具体方法是复合型的,但都不外乎“选题与计划———收集材料———分析资料———总结提炼———概括结论”的具体程序。我国关于会计理论研究起步较晚,概括起来主要分为规范研究和实证研究两大类(前者为传统研究方法,后者为现代研究方法)。规范研究主要回答“应该是什么”的问题,更重视科学性;实证研究主要回答“实际是什么”的问题,更重视科学性。实证分析方法是从自然科学引入,随着信息技术革命向会计领域推进,在新经济环境中,研究会计问题仅仅依靠抽象思维和逻辑推理方法已远远不够,还需要采用实证分析方法才能取得科学的结论;电子计算机技术也为实证研究提供了有利条件。实证研究方法主要有实验室实验、实地试验、实地研究或案例研究、调查研究和档案研究。但是实证分析方法的运用又不能脱离我国的具体经济实践和会计环境,“具体问题具体分析”才能切实解决问题。会计研究一般可分为三个部分,即理论研究、政策研究与行为(实务)研究。会计政策研究是理论研究与行为研究之间的桥梁,也是理论与实践相结合的一个重要途径。新经济是个性的经济,比以往更能体现企业的个体价值,企业运用会计方法与会计程序(如存货计价的先进先出法与后进先出法,折旧的直线法与加速法)的选择范围越来越大。加强会计政策的研究才能不断提高企业会计工作水平,更好地指导会计实践。新经济中企业兼并、经济金融化,投资活动与信贷活动的大规模涌现,在会计领域中越来越多地使用估价模型,如戈登的股利估价模型、米勒教授的资本结构模型等。会计估价就是利用各种财务信息对企业价值进行判断和计量的程序和方法。会计估价方法有客观估价方法(包括账面价值法、原始成本价值法、市场价值法、公允市场价值法、再生产价值法、清算价值法)和主观估价方法(主要指折现现金流量模型)。会计估价理论与方法的研究必须结合我国的实际情况。
