权责发生制对会计环境的适应性分析
[摘 要] 会计确认基础主要有收付实现制和权责发生制,但随着社会经济环境的变化,逐渐出现了完全修正的收付实现制———现金流动制。本文着重分析了这三种确认基础;通过对它们的比较,指出:未来经济的发展,使得权责发生制与现金流动制出现了融合的趋向———从权责发生制为主逐渐过渡到以现金流动制为主的会计模式。会计确认基础的历史演变主要是由于会计环境变化而产生的结果。
[关键词] 收付实现制 权责发生制 现金流动制 融合 会计环境
会计确认“是将某一项目,作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一主体的财务报表的过程”。对于一项资产或负债,确认不仅要记录该项目的取得或发生,而且要记录其随后的变动,包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动。可见,会计确认由初始确认(记录确认)和再确认(报表确认)两个步骤组成,初始确认是指什么数据能够进入会计处理系统,而再确认则是在初始确认的基础上筛选什么信息应列入财务报表,什么信息在表外列示。哪些项目进入会计信息系统予以反映?这里有交易观和非交易观两种观点。交易观(transaction approach)是指,那些对企业的经济利益确实产生了影响的交易或事项,就应该进行会计处理,在会计信息中得到反映。这些交易或事项应该是发生在不同主体之间或同一主体内部,对主体产生明确的影响,包括增加或减少了经济利益(现在的或未来的),资产或负债产生了变动等等。非交易观,又称事项观(events approach)是指,将事项界定为包括一主体所买卖物品或劳务上物价的变动等。英国会计准则委员会在讨论交易外的其他事项时,举例说,尽管企业所拥有的土地或其他财产的未来利益没变(从使用角度来看),但其市场价格水平已发生变化,如果证据充足就应该确认。由于谨慎考虑,最后所确认的主要是物价变动的损失而不是收益。在明确了应予确认的项目后,就要考虑应予确认的项目应在何时、记录为何要素的问题,这就是关于会计确认基础的选择问题。
一、会计确认基础的历史演变
(一)权责发生制。在工业社会中就已经孕育并发展了信用制度,产业资本是伴随着信用资本进行流通的。这就是会计上权责发生制或应计制(accrual basis)取代古老的收付实现制的客观基础。现代企业形成以后,由于所有权与经营权的分离,受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题,从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的,而它能够一直成为财务会计的确认基础则具有经济环境所造成的必然性。
1.权责发生制的内涵。在西方会计理论中,权责发生制(或应计制)原则是指:“凡属本期已获得的收入,不管其款项是否收到,都作为本期的收入处理;凡属本期应负担的费用,不论款项是否付出,都作为本期的费用处理。”从表面看,权责发生制是对收入、利得、费用、损失的权责认定或归属期的划分。但从深层看,收入、费用的权责认定,必然会引起相应的资产、负债的权责认定或权责关系下的归属期的划分。可见,权责发生制实质是所有会计要素确认的基础,而不单纯是收入、费用的确认。权责发生制建立在持续经营假设和会计期间假设的基础上。完整的权责发生制应包括以下方面的内容:
第一,它能有效地用于判断、甄别应该进入会计系统的经济业务,其标准是:对企业经济资源和业务确实产生了影响———这种影响以权利或责任的发生与否为依据来判断。
第二,经过筛选、准入会计系统的交易或事项,在输入会计系统时,按其实际影响的权利或责任的情况而决定应记入何种要素:资产、负债、收入、费用、所有者权益等等。
第三,权责发生制不仅是对收入和费用的确认,它还应能广泛用于全部的会计要素。
2.权责发生制的优点和缺点。权责发生制是会计核算的基础。只有在权责发生制原理的指导和规范下,各个会计主体才能客观、正确地确认各期收入、费用,合理地计算经营成果,保证会计信息的客观、可靠和可验证性。具体说来,权责发生制具有如下优点:
(1)权责发生制基本能正确反映物权转移。从法律观点上看,货物的转移或劳务的提供表明了债权、债务关系的成立。
(2)通过对现金资产、负债、收入、费用、利得与损失的计量,权责发生制会计将某会计主体的经营活动和影响它的交易、事项,与它的现金收入和现金支出联系了起来。因而,它能提供特定主体的资产、负债及其变动的信息,而对于仅限于核算现金收付的收付实现制是不能够提供的。
(3)权责发生制使收入与费用得以合理地配比。之所以要进行配比,一方面基于收入实现与费用发生的内在联系,即为了获得收入必须付出相应的代价;另一方面基于费用补偿及损益确定的需要。这实际上体现了资本保全的原则。
(4)采用权责发生制来计量企业的收益及其组成内容,一般比当期的现金收入和现金支出能够更好地反映经营业绩。它设置有关递延费用与递延收入账户,能够均衡各期损益,避免各期损益的剧烈波动。随着经济的发展和社会经济环境的变化,对会计信息的真实性和有效性的需求不断提高,权责发生制的局限性逐渐暴露出来。权责发生制存在以下缺陷:
第一,对一些已形成的权利或义务,由于没有相应的交易活动而往往无法确认。比如企业在长期的经营活动中,因经营优良形成的商业信用,即自创商誉,就不能确认入账。
第二,将收入和费用按“系统而合理”的方式在不同会计期间进行分配,主观性较强,账面收益也不能反映现金流量,并且易为管理当局操纵,被用作人为调节利润的工具,对会计信息的使用者易产生误导。通过收入与费用恰当配比,计算当期损益,不确认持有资产利得,忽视现金流动信息,导致现金流动与账面收益相脱节,从而可能产生企业现金短缺,资金周转不灵,无法进行扩大再生产等问题。
第三,对一些新近出现的经济活动与事项,权责发生制尚无法给出恰当的处理和反映,比如衍生金融工具,尤其是美式期权的拥有者,在到期日之前可随时履行合约,这一合约对主体所带来的收益或损失数额较大,但账面上所体现的期权费金额极低,不能充分反映企业因期权业务所享有的权利或承担的义务。显然,完善财务会计的理论与方法,提高会计信息的质量,改进会计确认,尤其是使权责发生制原则更好地应用于会计处理,显得日益重要。可以预见,为解决不断出现的新问题,未来权责发生制具体应用于会计确认将会有新的突破。
(二)收付实现制。在相当长的时期内,收付实现制一直是会计确认的基础。以收付实现制为核心的会计方法,被称为“现金会计”(cash accounting)。
1.收付实现制的含义。西方文献中收付实现制被称为“现金基础”。“现金基础是与权责发生制基础相对应,它要求收到现金时确认收入,支出现金确认费用。收益确定毋需对收入和费用进行配比。”“凡在本期实际收到款项的收益和付出款项的费用,不论其是否应属于本期,均作本期的收益和费用处理。采用收付实现制,在期末不须对收益和费用进行调整。”在纯粹的收付实现制下,会计只确认与现金收支有关的事项,而且所有支出作为费用,实际收到的现金才是收入。因此,会计主体的全部资产表现为现金,它没有现金形式以外的资产,它也不可能有债权与债务。只有当主体的营业活动极其简单,经营活动不需要大量的事先投入,并且不存在非现金交易的前提下,这种纯粹的收付实现制才能付诸使用。但是,现实经济生活中商业信用广泛存在,机器大生产经营,这种前提几乎是不存在的。纯粹的收付实现制在付诸应用时,根据环境的要求进行调整而产生了“修正的收付实现制”。
2.修正的收付实现制。所谓修正的收付实现制,是指在遵循按现金收支确认收入和费用的总体原则下,对其它一些事项(如债权和债务、长期资产等)按权责发生制的要求加以确认。对债权、债务确认的修正,解决了商品经济所广泛涉及的信用关系问题,但它只能应用于小规模的商品买卖为主的、较为简单的商业活动。但在工业革命导致了机器大生产出现之后,收付实现制又得到了进一步修正,即将所有支出都记作费用的处理加以修正,对其中的购入长期资产按权责发生制的要求来处理。纯粹的收付实现制有两条根本的规定:一是只确认实际已发生的现金收支,不考虑未来的现金收支,也不考虑虚拟的现金收支;二是按收入减费用的方式确定利润,由于收入、费用分别等同于现金收支,因而利润就是现金净余额。收付实现制只能应用于经济活动较为简单的企业,它不能适用于业务复杂的经济活动的要求。所以在会计的发展过程中出现了不同的修正,如债权债务修正的收付实现制和长期资产修正的收付实现制。但它仍然不能满足不断变化的环境的要求,于是出现了介于收付实现制和权责发生制之间、广泛应用于铁路业以外的制造业和贸易业的会计处理方法,即完全修正的收付实现制—现金流动制。#p#分页标题#e#
(三)完全修正的收付实现制:现金流动制。在知识经济为主导的财务环境下,原有的会计理论与实务都受到了强有力的挑战。尤其是社会经济环境已经发生重大变化,权责发生制一统天下的局面将不复存在。在21世纪,由于网络银行和电子货币的崛起,互联网等现代通讯手段的普及,巨额资金的划转在瞬间即可完成(东南亚金融危机可作明证),决策的瞬时性要求会计确认采用现金流动制。现金流动制是基于可能的现金流量之上来确认收入与费用并确定利润的方式,现金流动制确认的不只限于实际已经发生的现金收支,它还包括可能的或(和)未来可能的现金流动。现金流动制采用计价观确定利润,即:利润=期末净资产-期初净资产,“利润意味着对两个具体时日———通常以一年为间隔———企业状况的比较,最基本的含义是一年内企业获利数量,只能经由比较两个时日企业的资产方能确定。”净资产通过盘存法的方式确定(通常在会计期末进行),在每一个会计期末资产按照现行市价或未来现金流量贴现值计价,所有期末企业持有的净资产可视为虚拟的现金净流入———如果此时企业售出这部分资产可望获得的现金数,所有期初企业的净资产可视为虚拟的现金流出额———企业为取得这部分资产的使用权而应该付出的现金数,它们二者的比较,就相当于当期的现金流入额与现金流出额的对比,其差额———虚拟的现金净流量———就是当期所取得的利润额。从目前的会计事务来说,按照现行市价列示短期投资、两期之间的差值形成利得(或损失),就是现金流动制应用的一个例子。
现金流动制与收付实现制不同,虽然他们同是基于可能的现金流量之上来确认利润的,收付实现制以实际收到或实际支付现金作为确认收入和费用的标准,而现金流动制所确认的不止限于实际已经发生的现金收支,它还包括可能的或未来可能的现金流动。现金流动制具有以下优点:第一,现金流动制符合会计目标———决策有用性,依据现金流动基础所提供的现金流动信息,对信息使用者的决策最为相关。实证研究显示,股价与现金流量相关而不是收益相关,使用者根据现金流动信息可以做出正确的购买———持有———抛出的决策;第二,利润不仅包括来自于交易活动的收益,也包括持有资产利得,可以反映企业净财富的变化,符合资产负债表重心说;第三,现金流动制从盘存制思想出发,建立在非交易观的基础之上,通常在会计期末通过盘存的方式确定净资产,反映自创商誉和衍生金融工具,全面揭示企业的风险与报酬;第四,现金流动制能较好地避免通过选择不同的会计处理方法(应收、应付、预收、预提、预付、待摊等)来影响企业的真实的经营利润,防止被某些会计人员人为地调节利润,掩饰企业的财务状况,并可增强同一时期不同企业之间会计信息的可比性。在现金流动制下,以统一的会计标准对资产计价或估价比较困难,资产盘存技术多种多样而没有一致的看法,资产期末价值是现行市价,还是未来现金流量贴现值,或者其它价值并没有明确的规定。这是现金流动制的弊端。
(四)三种会计确认基础的关系。传统的收付实现制主要是基于交易观的,即:只确认交易的影响。权责发生制的引入,将交易观进一步扩大,一些对企业的权利和义务已经产生影响的事项或情况,虽然其何时发生或是否已经发生,并无确定的证据,但只要受影响的权利和义务较为充分、有效,就应该予以确认。目前各国会计界对物价变动的影响仍持谨慎的态度,通常只确认损失,不确认利得。而现金流动制则不同,它彻底摆脱了交易或事项的限制,而从盘存制思想出发,这样任何实际已发生的交易或事项,都不是会计确认的对象,只有期初与期末的净资产的现金流量,才是会计确认所直接处理的内容。显然,对企业净资产现金流量的准确计量,既包括了企业在过去期间所发生的全部交易,也涵盖了诸如物价变动等的影响。此外,在理论上自创商誉(它代表了超额盈利能力,也就是未来现金超额流入的能力)也可以得到有效反映。可以说,现金流动制,特别是立足于未来现金流量贴现值的现金流动制,是完全建立在非交易观基础之上的。
二、会计确认的未来发展趋势纯粹从方法角度来看,权责发生制或现金流动制、交易观或非交易观,都能得到令人满意的效果。但是各个利益集团的利益的不一致,他们会从各自利益出发,对会计确认提出多样化的要求。为了保证财务报表信息的公正性、权威性,以便为各利益方所接受,各国要求财务信息的可靠性,特别是可验证性。显然,基于盘存思想的现金流动制,因为不存在客观、可验证的市场交换活动,由此带来的财务报表信息失真更加严重,很难满足可验证性的要求。如果认为“有用的信息项目是那些可靠信息中的最相关信息”,或者说,可靠性才是财务会计的灵魂,那么,非交易观亦将受到严峻的挑战。这样,公认确认基础的选择必然回到交易观之上的权责发生制基础。由于各种创新金融工具的广泛应用,加上各种市场交易的创新,使得传统观念上的交易活动逐渐转变为新的一系列的市场安排,风险和报酬不再是随着交换行为的发生而立即转移,明确的交易日期也变得模糊起来。比如,各种类型的租赁、售后回租、产品担保等等。作为市场创新典范的,是各类衍生金融工具。如果基于传统的、以交易行为发生为依据的权责发生制,这种市场风险与报酬的变化不应该进行反映。
但目前会计实务已倾向于反映这种企业实质上已承受的风险或报酬,尽管明确的交易尚未发生。比如,加拿大要求按照现值反映长期票据价值的减损等。如果传统的基于交易观的权责发生制,逐步过渡到基于非交易观的权责发生制,那么是否存在客观的、可验证的市场交换活动(或主体内的准交换活动)就显得不重要。这样,权责发生制与现金流动制之间的界限也就变得模糊起来。例如,对主体所持有的短期投资按期末市场价值(现行市价或公允价值)进行计量,这既可以说是权责发生制的(因为它如实反映了企业实际已承受的各种风险或报酬),也可以说是现金流动制的(因为它是基于可能的现金流入出发的)。因此,未来经济的发展,使得权责发生制与现金流动制出现了融合的趋向,这将是未来会计确认基础的发展方向。21世纪及其未来社会是以知识经济为主导的社会,应实行以权责发生制为主,现金流动制为辅,两者互相结合、互相补充的会计模式。一方面,按权责发生制的原则处理日常的经济业务和交易事项;另一方面,采用一定的会计方法,将重要的、特别的会计信息转换为现金流量信息,作为对权责发生制提供的信息的补充。例如,在金融工具大量存在的前提下,可以权责发生制来确认所持有的金融资产和所承担的金融负债,以及因金融交易而形成的利得(损失)和现金流入(流出),并在每月月初或月末依据现金流动制基础,按金融资产或金融负债在市场上的公允价值确定所持有的金融资产或金融负债的现行价值。随着社会的发展和进步,未来会计环境还将会发生巨大变化,会计革命也势在必行。
高科技和会计人员素质的提高使得现金流动制的广泛使用成为可能,从而将会实行以现金流动制为主,权责发生制为辅,两者互相结合、互相补充的会计模式。以现金流动制为核心并不全面排斥权责发生制,即使在未来时代,工业生产仍是社会财富的形成与分配中必不可少的环节,只要存在工业生产,权责发生制就有合理的存在基础:对于长期资产,计提折旧费仍会延续;对于需要加工、制造的工业资产,仍要运用权责发生制核算其成本。小结:会计有着其特定的适应环境,会计环境是会计赖以产生、存在和发展的环境,是会计所处特定发展阶段的客观条件。会计的任何一次变革都是会计环境变化的结果。在会计发展的历史长河中,会计确认基础从纯粹的收付实现制到修正的收付实现制,从权责发生制到现金流动制的出现,无不是会计环境———社会经济环境变化的结果。展望未来,现金流动制与权责发生制将相互融合,成为会计确认的双重基础。在社会经济环境不断变化的过程中,未来会计权责发生制将会从主导地位逐渐变为辅助地位,适应时代的变迁而成为历史的必然。
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