《引入权责发生制 完善现行军队会计确认基础》--------会计论文资料库
【摘 要】军队会计采用收付实现制作为确认基础,为军队各级的核算和管理发挥了重要作用。但随着军队会计环境的变化,收付实现制的自身缺点以及对环境的不适应日益显现。会计论文范文结合目前预算会计理论和实务的发展,探讨引入权责发生制以完善现行军队会计确认基础。
【关键词】军队会计; 收付实现制; 权责发生制
1. 会计确认基础概述
会计确认基础决定了应予确认的会计事项在何时确认、确认为何种会计要素,因此,它直接影响会计目标的实现。收付实现制和权责发生制是两种最基本的会计确认基础,现行会计理论中述及较多以及实务中所采用的确认基础主要是对二者的继承、发展和综合。收付实现制,是指以实收实付为标准确认本期收入和支出的原则;权责发生制,是指以会计主体在某一会计期间发生的费用或收入是否应该计入本期为确认标准。从基本的计量和确认标准上说,收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果,它以现金的实际收付来确认会计事项;权责发生制计量的是主体在某个期间取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果,确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
作为最早的一种确认原则,收付实现制一般被认为具有会计处理简单、直观和真实反映现金流量等优点。但是,它无法计量未导致现金收支却实质发生的一些重大会计事项,违反了充分揭示原则,不能正确衡量和评价会计期间的成果。目前,预算会计一般采取收付实现制,军队预算会计,即狭义上的军队会计就是其中之一;建立在权责发生制基础上的会计模式,可以正确地将收入和费用相配比,正确地计算损益。和收付实现制相反,权责发生制处理繁琐,反映的收入和费用的可靠性受质疑,易导致利润的不实或人为调整。尽管如此,它自身的优势在绝大多数的会计中得到发挥,企业会计就普遍使用这一确认原则。
除以上的确认基础外,有学者提出了现金流动制,它的时间确认基础可以包括未来,它是以主体现在和预期的现金流入或现金流出的时间来确认会计要素的。在历史信息占主要地位和历史成本未被替代的情况下,现金流动制不可能成为会计的主导确认基础。
2. 现行军队会计确认基础及不足
长期以来,军队经费管理上要求重点关注现金余额并控制其变化,自然收付实现制是其适当的确认基础。一般认为,军队本身是一个消耗性的非物质生产单位,其资金主要来源于军费预算,其资金主要用于军队人员、生活、装备、被装、油料和公务事业等支出,军事消耗性特征明显。因此,军队会计只要能够正确核算、反映并考核其收支情况及结果即可,一般不需要成本核算和盈亏计算。鉴于此,简单、直观的收付实现制提供了一个报告军队单位支出总额的简单而有效的途径。对现金总额控制而言,这种会计形式是可靠和重要的,它既是反映军队主体的受托责任的基础,也作为预算编制的基础。但是,长期的军队会计实践表明,它存在明显的缺陷。具体表现在:
(1)军队主体的财务状况信息被扭曲。收付实现制无法全面反映军队资产情况,无法有效地分析资源运用效果,忽视年度经济事项的连续性,不能真实反映军队单位财务状况。比如,在收付实现制下,军队拥有的固定资产不计提折旧,不利于固定资产的使用和管理,不利于反映资产的真实价值;对在未来高科技战争中将发挥举足轻重作用的各种无形资产,无法进行科学有效的核算。
(2)无法真实反映军事活动的全部耗费。军事活动既需要现金流量支持,同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的损耗,不能充分反映军事活动的相关成本,也难以据此做出科学的决策。因此,收付实现制下的成本(可以理解为军事活动的耗费)信息用于评价军事活动的效益将产生偏差,不利于考核相应人员及单位的工作成绩,不能为军队审计(如军事经济效益审计、军队领导干部经济责任审计)的开展提供相关、可靠的信息。
(3)无法客观地进行财务支出与收入在会计期间的配比,不利于评价收支节余的性质。其反映的财务成果易被人为操纵(如控制现金收支时间),使财务信息缺乏可靠性和一贯性。另外,军队财经三项改革推行以来,军队会计运行的会计环境发生了较大的变化,如何适应预算改革、军队采购和集中支付的有效进行成了军队会计必须解决的问题,而收付实现制计量基础无法接受这一挑战。
(1)收付实现制不能真实、完整地核算和反映实施集中支付制度和军队采购后出现的新业务集中支付和军队采购制度的实施,将使资金的流向发生重大变化,如预算单位用于发放工资、购建固定资产等所需资金由财务部门从单一帐户或采购专户直接拨入个人工资帐户或拨付给供应商,单位收到的资金不再表现为货币资金,而是一方面表现为收入的增加,另一方面表现为支出的增加(如工资支出)或非货币性资产的增加(如固定资产等)。如果一味坚持收付实现制,则难以处理。另外,在集中采购中,若出现了物资(或劳务、工程)与发票帐单收到时间不一致、采购付款跨年度或采取不同的付款方式(一次性或分期付款)时,收付实现制不能完整反映经济业务活动以及真实的预算执行情况。
(2)收付实现制不能为实行“零基预算”办法提供相关的会计信息
我军预算改革的一项重要内容是在预算编制方法上以“零基预算”取代“基数法”。在传统的“基数法”下,按照基期的支出基数简单地加上一个增长例来确定计划期的支出指标,因而,在决策时不需要过多的会计信息,在这种情况下,传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但是在“零基法”下,主要根据各预算单位的职责、占用的经济资源、人员实力等客观因素来确定资金使用额度,因此,编制“零基预算”,除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外,摸清各部门“家底”、充分了解各单位资源占用情况,具有十分重要的作用。收付实现制下,军队会计侧重于资金的收支核算,对于各单位占用的大量长期资产关注不够,其核算存在帐目不实、资产虚增等问题,不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况,难以为预算编制提供清楚的“家底”信息。
3. 选择会计确认基础的原则
以上是对收付实现制不足的分析,接下来我们讨论选择会计确认基础的原则,为完善军队会计的确认基础提供参考。
(1)相关性原则。选择会计确认基础,必须是有助于提供决策有用的会计信息,有助于反映受托单位的受托责任。
(2)充分考虑会计主体的特征和经济业务性质。也就是说,一个会计信息主体或组织如果需要,应当可以同时采取一种以上的确认基础。
(3)成本效益原则。在保证会计信息质量的前提下,为降低会计信息成本,可以引入“修正”的会计确认基础,使会计确认基础的确定更加合理,实用性增强。
4. 完善军队会计确认基础,引入权责发生制作为主导原则
通过对收付实现制在军队会计领域应用的考察,我们认为,收付实现制所体现出的只重视现金收支的粗放型管理思想必然忽视非现金资产的控制管理,不利于军费的正确、合理使用。同时,参考会计确认基础的选择原则,我认为可以在军队会计中引入权责发生制。
军队会计作为一种简单的预算会计,其核算处理方法极其简单,资金来源少,投向稳定,不涉及经营,负债收回风险小。换句话说,即使抛弃了收付实现制作为主导基础而采用权责发生制代替,由于在上面的讨论中二者的优劣差距大大缩小,其可行性大大增强。
4.1 权责发生制的优点
先前述及的收付实现制的缺陷一般可通过引入权责发生制解决,具体地看,权责发生制可以提供这样一种可能:真正超越现金流概念,在全面受托责任基础上实施预算管理;真正以理性方法去实现既的绩效目标;更有效率、更有效果地进行资源管理;更科学、更合理地进行长期战略决策,以增强军事活动的有效进行。
4.2 对军队会计采用权责发生制的反对意见及其探讨
对军队会计确认基础的讨论由来已久,反对其实施的有关意见可归纳为以下几个方面:
首先,军队的特性有别于企业,因此企业模式并不合适。这种观点认为,军事活动不以利润为目标,赢利不是其绩效评价指标,军队支出是消耗性支出,收入和支出不需要配比,因此,军队会计只需反映资金来源、去向。
实际上,主体特性并非是选择确认基础的唯一标准,权责发生制亦不是企业会计所特有的。军队非企业,却仍然可以借鉴企业会计的长处;军队资金来源少、支出多为消耗性,这并不表明收入和支出的配比毫无意义,否则,就无必要计算结余;军事活动以军事效益为目标,并不代表经济效益的考核无参照性,因为,军事活动毕竟依存于市场经济环境之中。权责发生制在管理资产,尤其是长期资产方面具有优越性,它所体现出的管理思想可以确保在完成相同的军事活动情况下,合理配置资产进而提高资产使用效率减少支出。可以预见的是,权责发生制在军队会计的应用比运用在企业会计中简单,这才是由会计主体特性决定的。#p#分页标题#e#
其次,反对者认为权责发生制过多的依赖会计人员的主观判断,容易造成信息失真或受人为操纵。权责发生制的特征决定了其在会计处理上会依靠专业判断,但是其在企业会计中的应用已经相当成熟,各种判断都是建立在一定的准则、制度及惯例基础上而非随意的。当然,不同的会计人员在处理繁杂的业务上可能出现差异或进行人为操纵。对于这个问题军队会计有其自身特征:军事活动的消耗性、非生产性决定了其需主观判断的业务相对企业会计要少得多。会计人员应在统一的标准之下,将可能发生的误差降低到最低程度,为达到这一要求必须严格执行会计制度,加强会计核算的基础工作,提高会计人员的素质,建立健全内部控制制度和对会计核算资料的稽核制度。
再次,还有一种典型的反对意见,即收付实现制简单、直观,而权责发生制改革需高构建成本和高运作成本。
军队会计一直沿用收付实现制,其在会计人员及会计信息使用者思想中打下了极深的烙印,因此,有人担心实行权责发生制的现实困难。
对于这一问题,笔者认为:第一,鉴于企业财务会计的广泛影响,理解、熟悉和掌握权责发生制绝非难事。况且,在军队会计中引入权责发生制给业务处理带来的变化并非是全面的,而是局部的、有重点的;第二,近年来,随着院校培养、集训、函授、自考等各种形式的财务人才培养模式的推进,军队会计人员及各级领导的会计知识补充较快,基本可以适应该项改革的需要;第三,在研发、制度设计、人员培训、系统的建设和维护方面的高成本是事实,但此问题应从“成本效益”角度全面分析,应看到权责发生制所带来的长远利益。
4.3 改革推进方式的选择
预算会计(国外一般称政府会计)从收付实现制向权责发生制的转变已成一种国际趋势,通过考察国际上各国政府会计改革实践,转变方式主要有以下三种:
一是采用“一步到位”,实现收付实现制向权责发生制的转换;
二是采用分步到位,即先由完全的收付实现制到修正的收付实现制,再到修正的权责发生制,最后改为完全的权责发生制;
三是“逐渐扩展”的方式,即先是根据实际情况对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制,此后,再逐渐推广扩大。
针对军队会计的现状及其运行环境的变化,我们认为宜采用“逐渐扩展”方式进行确认基础改革,即先解决军队采购、集中支付情况下的收支处理问题,并对固定资产计提折旧为“零基预算”打好基础,然后,适时扩大权责发生制的应用范围,形成以权责发生制为主导的确认基础。
4.4 在军队会计中引入权责发生制需正确认识两种确计基础
会计核算和报告应以权责发生制为基础,但它并不排斥收付实现制。从理论上讲,前者从本质内容上确认了收入和费用,后者从表面形式进行确认,二者并不是时时相悖;在实务中,没有一种绝对意义上的确认基础,如采用权责发生制的企业会计仍非常注重建立在收付实现制基础上编制的现金流量表。
在权责发生制难以运用的会计领域,人们将采用其他确认基础,特别是收付实现制对其进行补充,这已是未来权责发生制会计发展的趋势。具体到军队会计领域,正如权责发生制对于军事活动成果的客观反映有目共睹一样,收付实现制对于现金流量的如实计量也显而易见。所以,在解决了应以权责发生制为主导确认基础的问题之后,迫切值得研究的现实问题在于如何在实际的应用中扬长避短。
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