与人力资源有关的会计假设与原则
[摘 要] 人力资源会计是知识经济条件下产生的一个新的会计分支,其假设与原则是人力资源会计理论与实践的基石。
[关键词] 人力资源 人力资源会计 假设 原则
1996年国际经济合作与发展组织对知识经济的定义,标志着世界经济的发展已经从历时300多年的自然经济转向智力经济阶段。企业的竞争核心,已从自然经济的物质资源转移到人力资源方面,企业能否拥有丰富的人力资源成为其生存和发展的关键。尤其是在20世纪60年代自从美国著名经济学家西奥多.W.舒尔茨(Schultz, Theoclore w.)和加里.S.贝克尔(Becker, Gary Stanley)首次对人力资本进行研究,并提出人力资本对美国战后经济增长的作用远远大于其他资源后,加强对企业所拥有的人力资源进行管理和核算的需要,使得人力资源会计应运而生。
一、 人力资源会计目标
人力资源会计目标就是将拥有企业的人力资源信息提供给管理当局及其它相关机构,以供决策之用。具体可分为:
1.为企业内部管理者提供人力资源决策方案所需要的信息。所以,企业管理当局为了自身的发展,必须考虑人力资源的发展战略。那么如何实现这一发展战略呢?是从外部招聘还是在内部培训专业人才?在经济萧条时期,企业是应该裁员还是应该保持其人力资源?尽管裁减职工可以立即降低人力成本,并相应增加本期收益,可是到了经济复苏时期,企业不得不重新雇用职工花费巨额的费用,即被裁减职工存在重置成本。如何进行知识经济环境下人力资源管理决策?这就需要依靠人力资源会计提供计会信息来进行。
2.向投资者和债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需要的信息。企业投资者关注的不再是单一的关于财务资本信息,它要求企业披露其所拥有的软资产,即人力资源、知识产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的信息。传统会计报告并没有向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况以及他们对企业财务状况和经营成果的影响。具体表现为:在损益表中,由于将企业对人力资源的投资成本列为本期费用,未予以适当的资本化,如员工的培训费用列入了管理费用,歪曲和低估了本期的收益;在资产负债表中,企业资产总额中并未包括人力资产,只有物质资源,歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额,以及企业的未来盈利能力。人力资源会计就是要提供包括人力资源信息在内的比传统财务会计更完整的信息,来更真实地反映企业总资产中人力资源、物质资源的比例,为投资者、债权人进行经营决策提供正确的会计信息。
3.向政府主管机构和社会公众提供反映企业履行社会责任的会计信息。企业作为社会经济生活中的一个细胞,在相关信息中必须披露其履行社会责任的状况。为他创造良好的企业形象,以争取社会公众和企业职工对企业经营的有力支持,企业也必须自愿地履行一定的社会责任,即企业在谋求股东最大限度收益的同时,必须兼顾企业职工、消费者和社会公众的利益。人力资源会计是提供企业履行其社会责任的一个主要信息来源。
会计管理的对象是“价值增值运动”。在知识经济条件下,价值的增值方式已经发生了巨大的变革,人力资源对价值增值过程贡献已经替代了物质资本而成为每一位的、决定性的因素。因此,人力资源会计的核算对象为改善企业的人力资源价值增值运动。具体包括:人力资本的投入、人力资本的耗费、人力资本对收益的分配等。
二、人力资源会计的基本假设
对人力资源会计的假设,目前学术界众说纷纭。候文锵教授主编的《会计辞海》中指出,人力资源会有三个基本假设:(1)人是有价值的组织资源;(2)人力资源的价值是管理方式的函数;(3)人力资源会计所提供的信息是管理当局不可缺少的数据信息。还有人认为,人力资源会计的假设为“人力资产的成本或价值可以和实物资产一样的计量,其成本和价值也可以和实物资产一样在不同会计期进行分摊。”[1]美国会计学家埃里克.弗兰霍尔茨等认为,人力资源会计建立在三个基本假设基础上,即(1)人是有价值的、有组织的资源;(2)作为组织的资源的人,其价值乃是其管理方式的函数;(3)用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对卓有成效地管理人力资源是必不可少的。[2]也有人依据人力资源自身的特殊性及所处的环境,提出人力资源会计假设包括四个方面:主体资料、可以计量、管理影响和信息重要。主体资源指有价值的人力资源是会计主体的资源;可以计量指人力资源成本和价值是能够计量的;管理影响指人力资源的价值受管理方式的影响,在不同的组织结构、不同的领导方式下,人力资源价值有不同的结果值;信息重要指有关人力资源成本和价值的信息对组织和其他信息使用者并非可有可无,而是十分重要的[3]。还有人指出了六假设的观点,具体包括:(1)人力资源提供利益给企业的方式,与有形和其他实际资产提供利益的方式相同;(2)由传统资产与人力资源相结合所产生的利益,对企业而言具有价值,因为它有助于企业目标的实现;(3)人力资源的获得,基本上包含了经济成本及可以合理预期的利益,这项利益的性质具有经济性而且能以财务会计方式予以计量;(4)传统会计的资产定义中,包含了一项对未来经济利益的拥有权(或控制权)的要义,就该要义而言,人力资源亦可被认定为会计上的资产;(5)对一企业中人力资源成本及价值的确认与计时,就理论上而言,是可以做到的;(6)关于人力资源成本与价值的信息,有助于企业经营上进行规划、控制、评估和预测。[4]许汉友认为,人力资源会计体系的建立,需具备一些特殊的前提条件。他认为,理论前提(即假设)有:(1)资产观念的更新;(2)人力资源受各种影响会发生变动;(3)人力资源的信息具有相关性;(4)人力资源应作为企业所有者权益;(5)作为企业资源人的价值是管理方式的函数。
我们认为,设立人力资源会计的假设,并形成一个完整的系统应具备以下四个基本特征:1.同一性,即体撤消中的命题与概念结构中的其他命题一致;2.贡献性,假设系统要能推断出若干有效命题;3.排他性,两个相矛盾的问题不可能都是真实的,他们永远都不能纳入同一体系;4.独立性,假如某命题是从某一即定假设中推演出来的,那它就是一个定理,是一项必然的事实,而不是一个新假设。基于以上认识,我们认为人力资源会计的基本假设包括:
1. 人力资源会计的信息是不可缺少的会计信息,即会计信息中必须包括人力资源信息
在现实经济生活中,人力资源会计信息是现实的和潜在的信息使用者进行评价和决策时必需的信息。对于管理当局来说,人力资源的获得、开发、分配、组织、调动、维护及使用的规划和控制活动,都必须依靠人力资源会计提供有价值的信息。对于外部投资者来说,人力资源会计信息可使其更好地了解企业人力资源的投资、开发和管理现状,从中了解企业管理者对人力资源是否重视以及人力资源的优劣多寡,进而判断企业以后各期的获利能力及可持续发展前景。
2. 人力资源是会计资产
即人力资源能成为会计确认、计量、报告、管理的对象。这一假设决定人力资源会计核算程序和方法的理论基础。由此可派生出其它假设:(1)人力资源是会计主体可以控制的。尽管人的思想、人的身体、人自由活动的权力,企业是无法控制的。但是,在职工受雇于企业期间,接受企业为其劳动付出的报酬,就应该心尽心尽职地做好本职工作,并利用其掌握的知识、技能为企业创造更多的剩余价值,当其行为违背了企业利益时,轻则企业可对其进行行政惩罚,重则可追究其刑事责任。所以,在一定程度上、一定时期内,企业对其所拥有的人力资源是具有控权的。此假设中还包括人力资源会计只能管理该组织空间范围内有价值的人力资源,该组织之外的人力资源不是该组织人力资源会计的资产,该组织内无价值的人力资源也不是该组织内的资产,因为作为资产必须带来未来的经济利益;(2)人力资源具有未来服务的能力。即能导致企业未来经济利益的流入,人力资源的拥有者不仅可通过人力资源的使用,获得行业平均利润,甚至于可以获得超额利润。所以,人力资源应作为企业的经济资源。(3)人力资源的成本与收益是可以计量的,包括货币计量和非货币计量。这一假设是建立在人力资源自愿为企业服务相对稳定的前提下的。
3.持续经营
人力资源会计的持续经营假设是指会计主体的经营活动将无限期地经营下去,企业拥有的人力资产将在正常的经营过程中不断的取得,不断的维护和提高,不断的进行更新,并逐步淘汰不适应企业发展的人力资源,增加可以满足其经营需要的人力资源。只有这样,企业才会充分发挥其物资和资金的能动性,才可以在激烈竞争中获得优势。企业所有的生产经营活动都必须由劳动者完成,由此,企业人力资源也在生产经营过程中不断获得、开发、使用,其价值不断的投入、消耗、补偿。人力资源的所有者为保证自身利益和企业利益的持续发展,必须不断地进行人力资本保值和增值。职工为了发挥人力资源的效用会不断的提高自身素质,不断地使人力资源增值。生产经营过程的持续不断性,决定了人力资源会在较长的时间内稳定地为企业工作,人力资源不会主动退出企业、不会发生突然的死亡等,因此企业为了使人力资源充分发挥作用,会通过不断的改进其经营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等,并对人力资源价值进行科学的计量,对人力资源的投资成本进行合理分摊。持续经营假设可能派生出会计分期假设,由于信息的及时性要求,人力资源会计信息也和其也会计信息一样必须分期按时披露,进而分期考核企业人力资源对其财务状况、经营成果的影响。因此,要把持续不断的人力资源活动人为地划分为若干个相等的时间段。同时,有了会计分期假设,也可将人力资源支出划分为资本性支出和收益性支出。具体来讲会计分期假设可以使会计主体在对内和对外提供人力资源会计报告时有一个较为合适的时期范围;可以使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、消耗等方面的信息;可以使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。#p#分页标题#e#
4.劳动力对象
人力资源会计研究对象是指会计主体中作为生产要素的人力资源,即劳动力资源。说明人力资源会计价值所指向的对象是具有一定的范围和条件的,包括:一是人力资源会计的研究对象仅限于一个会计主体所能控制、支配运用的人力资源。其投资成本、价值计量及收益分配都应以会计主体为限。二是人力资源会计所要计量的人力资源是作为生产要素的现时资源。
5.可计量假设
可计量假设包括用货币计量与非货币计量。货币与非货币计量假设是对企业经营活动中可以用货币与非货币手段予以计量的人力资源在会计核算中予以反映和揭示。这是因为,在知识经济时代,知识的外延与内涵都发生了巨大的变化,仅仅对人力资源进行货币计量的管理已很不适用,这要求在对人力资源管理中,既要用货币性信息,也要用非货币性信息。因为,按照决策有用性原则,企业职工的技术素质状况及其提高程度、满足经营活动的需要程度等这一部分信息对企业经营管理更为重要。具体规划为,对人力资源成本和价值等尽量通过货币手段予以计量,可采用历史成本法、重置成本法、机会成本法、未来工资贴现法等多种方法。对企业职工的技术素质状况及其提高程度、满足经营活动的需要程度等不便于用货币计量的信息尽可能用非货币手段予以揭示。正如美国会计学会编著的《基本会计理论》中所言:“货币是会计人员采用的最经常的、但不是唯一的计量尺度”,“会计应该以系统的形式,即应用一组或若干计量单位,来处理各种不同的计量指标。”[5]人力资源会计的计量更是如此。
6.人力资源对价值的管理方式的函数
人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外,还受到管理方式的影响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效益。具体包括:一是不同管理活动,可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变。二是不同的管理活动,可以使人力资源的协作力增强、不变或减弱。人力资源的价值是管理方式的函数假设为人力资源科学管理提供了依据。
三、人力资源会计核算原则
人力资源会计在继承传统财务会计原则的同时也赋予了其新的涵义。
1. 权责发生制原则
人力资源会计的研究目的之一就是正确反映人力资源投资支出及其收益情况,为决策者提供切实有效的信息。而传统财务会计对人力资源的投资支出,如招聘员工、培训技术骨干以及人事部门发生的费用等,一律作为期间费用处理。而这些支出的受益期限往往超过了一个会计期间,并不应有发生期间全部负担,把他确认为当期费用,显然违背了权责发生制原则。因此,必须将用于人力资源的投资单独地予以管理,并按照其受益期间的长短,确定其承担期限。若某项人力资源的投资只与本会计期间有关,则应将其列入当期费用,若是与若干个会计期间有关,则应按权责发生制的要求,作为待摊费用或预提费用处理。
2.配比原则
人力资源会计将企业所拥有的人力资源作为企业的一项资产,单独设置“人力资源”账户进行核算。传统财务会计将人力资源投资作为一项费用,这样的处理明显有悖于配比原则,确认的收入与成本、费用不相配比,造成一些管理者只顾短期经营业绩,忽视对人力资源投资的管理。根据配比原则,结合权责发生制原则的要求,人力资源的投资费用应与各期实现的收入相配比,不应一律作为当期损益。所以“人力资源”账户把原来分散在“管理费用”等项目中的人力资源在取得、培训、替代及管理方面的支出进行归集,再按一定的分配原则,确定受益期限和分配方法,将人力资产的价值分次地、逐步地转移到相关的成本和费用账户中,与各期实现的收入相匹配,科学准确的计算各期的经营成果。
3.划分收益性支出与资本性支出原则
人力资源会计在计量上采用了成本计量和价值计量两种方法。成本计量方法中的历史成本法,要求对各会计期间发生的人力资源投资支出,包括选拔、聘任、培训和辞退等费用,均须按照划分收益性支出和资本性支出的原则进行处理。将受益期限在一年以上的支出(如招聘职工的广告支出、现有职工的培训和稳定支出、改善劳动环境和职工生活福利设施的支出等),确定为资本性支出,并在以后各期内予以合理摊销,以补偿其价值消耗;凡受益期限在一年以内的支出(如对企业职工支出的工资、福利费等)作为收益性支出,列入当期损益。通过收益性与资本性支出界限的划分,使会计核算更加准确、可靠。对人力资源成本的反映才更真实,才使得当期资产不至于少计,盈利不至于低估。这一原则与权责发生制原则、配比原则一脉相承,体现了人力资源会计在确认和计量上对传统会计的巨大突破。
4.谨慎性原则
谨慎性原则体现在知识经济条件下人力资源价值的特殊性上。当前,企业若想在激烈的市场竞争中立于不败之地,必须千方百计地引入人才,从而须付出巨额资产的代价,给企业带来潜在投资风险。因为社会发展,必须导致人才流动频繁。所以,人力资源的流动、离职会给企业带来一定损失,其未来收益具有很大的不确定性。如何有效地回避风险,谨慎性原则要求在对人力资源进行估价处理时,应尽量高估可能发生的费用的损失,尽量低估可能取得的收入。如现时重置成本法中,要在当前物价条件下,对置换目前正在使用的人员所估算的支出,可以适当范围内尽可能多计,这样处理可使企业能够形成一定的备抵准备,减少以后职工由于突然离职、死亡等原因带来的损失。再如机会成本法中,以职工离职或离岗使企业因该岗位空缺而蒙受的经济损失作为人力资源损失费用时,也可适度高估。此外,企业人力资产的投资额并非一成不变。随着经营管理者和劳动者的更新或老化以及技能的增加或减少要定期予以重估。也需按谨慎性原则要求多计损失,少计收益。
5.重要性原则
在人力资源会计的核算中,对不同层次、不同能力的人力资源,应区别其重要程度,分别反映。对于取得成本高、风险大、未来预期收益高的项目,基于重要性原则的要求,应将其作为一项重要事项予以核算和反映。可按个人或所在部门分设明细账,逐一核算,并在报表中重点披露,以引起决策者的密切关注。相反,对一些能力低而企业又必需的人力资源,只作一般性核算,并予以合并反应即可。另外,从宏观上考察会计信息披露,正是由于知识经济条件下人力资源较企业其它资源更显重要,其信息对投资者、债权人的决策影响甚大,故在核算和反映上较其他事项更突出、更详细,并在报表的附注中加以说明,甚至可以单独编表等。这也正是重要性原则的总体体现。
6.全面披露原则
这一原则是指财务报告应全面反映企业的财务状况和经营成果,即与会计主体有关的所有信息都必须在财务报表或附注中加以披露,以引起与企业有关的决策人对相关事件或环境的注意。
人力资源会计报告就是将企业有关人力资源的信息传递给使用者,以弥补传统财务会计报告信息的不足。因此,对人力资产及相关的权益或费用在财务报告中予以充分揭示和披露。如在资产负债表中,将人力资产的信息作为一个单独项目列示于长期投资和固定资产之间;在损益表中,可增设“人力资源成本费用”项目,用以反映企业使用人力资源发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销。此外,还可单独编制附表,如“人力资源投资表”、“人力资源流动表”、“人力资源效益表”等,以提供一些不能或不便于用货币来准确度量的信息,使报表使用者全面了解企业人力资源投资、流动及收益的情况,以利于正确决策。
7.实质重于形式原则
这一原则要求会计应根据经济事项的实质和经济现实进行反映,不是仅仅考虑他们的法律形式或外在表现。也就是说,如果实质性的内容超过了外在形式的限制,那么会计应当以实质性内容为依据进行确认、计量和披露。
人力资源究竟是不是企业的一项资产呢?根据我国《企业财务会计报告条例》的界定,资产是指“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”,又据FASB第6号概念公告对资产的定义:“一个特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。可见,资产的实质是能够带来未来的经济利益,而“获得或控制”只不过是对“未来经济利益”这个中心词的限定。所以,人力资源虽然不能合法地被企业主体具体所有权(从法律上讲,人力资源的所有权只属于个人本身),但在职工受聘期间内,企业要按其劳动数量、质量支付一定的工资费用,因此职工必须服从企业的统一管理和调配,即意味着企业对其主要是指对人力资源的思想、技术、智力、经验拥有了其控制和使用权,他必须为企业提高劳动,创造未来效益;至于人力资源的取得、开发过程中发生的成本和取得的收益均能以货币形式加以计量;再者只要企业重视人的作用,处处给予关心和尊重,对人力资源加以优化配置和合理使用,其给企业带来的预期经济利益是可以保证的,其储存价值较为显著。因此,按实质重于形式的原则,在知识经济条件下,会计信息系统应该将人力资源作为一项资产来反映,纳入会计核算体系。#p#分页标题#e#
当然,实施人力资源会计是离不开其社会背景的,不同的国家其政治制度和历史文化背景不相同,导致其人事管理制度也不同:不同的企业和组织,劳动用工制度也不相同。所以,还应该遵循与不同国情相结合的原则。
参考文献:
[1]陈今池:《现代会计理论概论》,立信会计出版社1993年版,第325页•
[2][美]埃里克.弗兰霍尔茨者,陈仁栋译:《人力资源管理会计》,上海翻译出版公司1986年版,第1页•
[3]乔彦军:《论人力资源会计的基本假定》,《财会通讯》1990年第11期•
[4]Edwin H. Caplan and Stephen Lnderkich,“HumanResource Accounting: pass, present and Future”, New York;NAA, 1974,P26
[5]American Accounting Association: A statement of Ba-sic Accounting Theary, 1966, P7.
