外贸企业新《企业会计制度》中谨慎性原则的理解
[摘要]随着我国加人Wl，0，外贸企业的经营风险不断增加，正确运用谨慎性原则进行外贸企业的会计核算具有特殊的意义。然而，谨慎性原则在企业会计核算的具体操作中存在资产计价的复杂性、可操作性不强、缺乏灵活性等方面的不足，因此，外贸企业在会计核算中运用该原则时要做好几个方面的工作:防止滥用谨慎性原则、提高会计人员的职业判断能力、有机结合会计信息的充分披露。
[关键词]企业会计制度;谨慎性原则;经营风险
一、 谨慎性原则对外贸企业会计核算的意义
在经济全球化的经营环境下，外贸企业面临着国际和国内的双重竞争，企业的经营风险会越来越大，为了避免在发生损失时对企业正常经营造成严重影响，必须对面临的风险和可能发生的损失进行科学的预测。外贸企业经营业务的涉外性，要求其经济业务的会计核算具有一定的特殊性。因此，全面贯彻新《企业会计制度》的谨慎性会计原则，正确运用谨慎性原则进行外贸企业的会计核算具有十分特殊的意义。这是因为:
(一) 外贸企业会计核算更需要特别“谨慎”
第一，外贸企业的经营特点决定了其会计核算更应该持谨慎态度。随着我国加人WID以及经济全球化的加快，我国外贸企业正处在一个更为开放和竞争激烈的国际市场环境中，从而使外贸企业的经营风险在不断加大。这种未来经营结果的不确定性决定了外贸企业较之于一般企业经营更具风险。另一方面，外贸企业在以买方市场为主的竞争格局中，信用交易已成为外贸企业获取市场竞争力的必要手段和经营方式。长期以来，无论是国外还是国内，账款拖欠问题始终是困扰我国外贸企业发展的一大顽症。在当前买方市场环境下，赊销已经成为获得国际市场竞争力的重要手段，这样，外贸企业面临着不能安全及时收汇而遭受巨大的信用风险。所以，外贸企业在会计核算时必须慎重地处理一切经济业务，确保外贸企业在市场的动荡中立于不败之地。第二，从会计核算角度看，外贸企业的主要业务收人是向国外出口创汇收人，而这种收入往往是赊销收人，外贸企业出现坏账的可能性更大;而另一方面汇率的变动也会造成未来实际收人的不确定性。第三，从我国外贸企业经营实践来看，过去一段时间由于忽视谨慎性原则的运用，造成了外贸企业经营的不稳定性和为数不少的不良资产，已构成潜在的威胁。
(二) 谨慎性原则有利于外贸企业稳健经营局面的形成
由于外贸行业的涉外特殊性地位，外贸企业往往把“稳健经营”作为企业的经营准则和立业之本。特别是新的出口退税政策调整，外贸企业的出口成本增加，企业出口利润空间缩小，外贸企业面临着越来越严峻的挑战。在这种形势下，如何化解外贸企业的经营风险，实现稳健经营是外贸企业共同关心的问题。因此，谨慎性会计原则最能体现外贸企业实现稳健经营的要求。这是因为:第一，实行谨慎性会计原则可以充分反映并抵减外贸企业的经营风险。该原则要求对经营中的不肯定因素作出谨慎的反映，以保证充分地顾及经营中所固有的风险和不确定因素，从而能够促使管理者对外贸企业的经营状况始终保持较为清醒的认识，不至于被“过分乐观”的情绪所左右。第二，实行谨」赓性会计原则有助于消化历史遗留间题。随着改革的深化，旧体制下积累形成的深层次矛盾在新老体制磨擦中不断暴露，出现较多的不良资产。特别是国有外贸企业由于长期实行计划指标管理，为了完成上级管理部门下达的指标，大做数字文章，能藏的藏，能掩的掩，导致“假账”、“假表”泛滥，数字风险随时都有可能爆发。防范和化解此类风险，只有按照谨慎性会计原则的要求，正视现实问题，真实反映，才能拨乱反正。第三，谨慎性原则有助于增强外贸企业的发展后劲。谨慎原则的要求是“尽可能合理核算可能发生的损失”。从短期来看，可能会使当前的账面利润减少，但从长期来看，现在充分考虑经营中的不利因素，则为将来的稳定经营打下结实基础，有利于增强企业的发展潜力。
二、 谨慎性原则在企业会计核算实务中存在的问题
但是，谨慎性原则从制定之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益;另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了隐患。谨慎性原则在企业会计核算的实际运用中存在的主要不足是:
(一) 谨慎性原则会使得资产计价相对复杂和繁琐
为了体现会计核算的谨慎性，新制度规定除了货币资产外，其余的资产都采用了两种以上的计价标准。采用这么多的价值计量标准可能会带来会计核算中的不少问题:1.无法解决可靠性与相关性的矛盾。在企业资产的价值标准中，历史成本所确定的价值，均是实际发生并有支付凭证的支出，因而具有客观性和可验证性的特点，可靠性最有保证，但它反映的是历史情况，在经济环境和社会物价水平发生变化时，就无法反映出资产的真实现实价值，因而其相关性又是最差的。同样地，预计未来现金流量现值的相关性最强，最能反映出一项资产的实际价值，但其可靠性又较差，因为对未来现金流量的预计带有很大的主观性。可见，如何在众多的价值标准中确定一个核心的价值标准，能最大限度地满足相关性和可靠性之间的平衡，是资产计量所要解决的重大问题。2.缺乏一个核心的价值标准，无法保证一致性与可比性的要求。在这么多的价值标准中，并没有一个核心的计量标准。各种价值标准是平行的关系，没有形成主次关系，各企业可根据需要任意取舍。由于价值标准的复杂多样，很多价值标准又没有客观统一起来，导致不同的企业对同类的资产可以采用不同价值量的标准;同一企业对不同的资产、对同一资产在不同的时间也可以采用不同的价值计量。简单地说，就是一模一样的一项资产，只要取得的方式不同，人账价值就有可能大相径庭。因此，资产计价的多样性无法满足一致性和可比性的要求，直接影响到信息的有用性。3.无法满足谨慎性原则的要求。新《企业会计制度》之所以对资产计量采用如此繁杂的价值标准，很大程度上是要追求资产计量的谨慎性，尽可能地不高估资产，因此期末资产的计价采用了成本与市价孰低法、成本与可变现净值孰低法、成本与可收回金额孰低法等，都是想要达到此目的。但事实上，“市场价值、可变现净值、可收回金额”等价值标准都是由企业自己来确定的，没有原始凭证加以证明，很难保证企业会遵循谨慎性原则，尽量地低估资产，使资产负债表上的数据表现得非常稳健。4.可操作性不强，增加了企业核算的复杂性。会计核算的程序和方法越多，可选择性越大，会计工作人员的工作量也就越大。这么多的价值标准，各有各的含义，各有各的适用对象和适用时间，每次作会计分录都要加以判断，期末编制会计报表前还要加以调整，工作量之大可想而知。不仅如此，对各种价值量的数据收集本身就是一项艰巨的任务。有原始凭证的好办，没有凭证的该怎么办?人为的估计该怎样确定其上限和下限的合理合法性?这些在新的《企业会计制度》中都没有加以明确说明，缺乏可操作性，只能给具体工作带来麻烦。#p#分页标题#e#
(二) 确认收入所遵循的谨慎性原则，使会计核算缺乏科学性
新会计准则与我国现行的外贸企业会计制度和财务制度，虽然有了重大的突破，但从实际操作以及与国际接轨的趋势来看，显然还有许多需要充实完善的地方:首先，关于外贸企业代购代销收人的会计处理。现行的会计处理方法是:当实际收到代购代销收人时即确认为当期收人。但从目前实际情况看，外贸企业的代理进出口业务多数情况是代理业务发生时期与代购代销收人确认的时期不相一致。在这种情况下，如果依照谨慎性原则来确认代购代销收入显然是不太合理的。因为这不但不符合权责配比原则，也有违谨慎性原则的精神。其次，关于外贸企业未实现的汇兑损益的会计处理。现行的会计处理方法是:遵照谨慎性原则已实现的汇兑损益应确认为当期收益，对未实现的汇兑损益不确认为当期收益。在当今汇率波动较大、外汇市场风险较高的情况下，不确认未实现的汇兑损益是符合谨慎性原则的。但是，应该具体问题具体分析，对于外汇波动较大的未实现汇兑损益可以不确认收益，但是，对于外汇汇率稳定的未实现汇兑损益应该确认收益，否则，是有违会计准则中的权责发生制原则的。
(三)“减值准备制度”的运用缺乏灵活性
一方面，我国《企业会计制度》规定，企业应按应收账款和应收外汇账款余额的3%。一5输提取，从目前外贸经营风险较大的情况下，按这个比率提取坏账准备，远远不能满足外贸企业核销呆、坏账的要求，为此极有必要在现有标准的基础上提高计提率。另一方面，企业所得税相关条例的规定，只有按照财政部规定的比例提取的坏账准备金、呆账准备金(金融保险企业)和商品削价准备金(商业企业)可以在计算应纳税所得额时准予扣除。其他根据企业会计准则要求提取的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资跌价准备金等均不能在所得税前扣除。对于外贸企业来说存货跌价准备不能在计算所得税前扣除，显然是不太合理的。因为，既然提取存货跌价准备是为了谨慎经营，那么，存货在大幅度跌价的情况下而依然要交纳所得税，这何来谨慎经营呢?
(四)“严格外贸企业借款费用资本化”不符合权责发生制原则
谨慎性原则要求外贸企业的借款费用不能随意资本化，但是，外贸企业在参加国际工程承包招标业务中，对出口信贷资金依赖性强，发生的借款费用较大，如果不允许适当的资本化是不符合权责发生责原则的。另一方面，我国资金成本远高于国际金融组织的资金成本，若出口信贷资金利息不能予以资本化，将在一定程度上影响企业的业绩。应允许外贸企业信贷资金利息按一定年限资本化，这也是符合会计准则中的权责发生制原则的。慎原则片面理解为“宁可多计损失、不能预计收益”，导致对应当人账的收人不人账，对应当按规定计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准等。对此，我们应该正确理解和处理好其他会计准则与谨慎原则的关系，使两者之间达到相互制约，防止过度谨慎。如应该参照权责发生制要求，检查属于本期的收人和成本费用是否已经计人本期，按一贯性原则要求检查计人成本费用的计提是否遵守了一贯的会计处理方法和程序。总之，对谨慎性原则的具体应用，应按国际惯例进行会计处理，防止对谨慎性原则的曲解和滥用。(二)提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体—会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是在应用谨慎性原则时要把握好“度”，会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。(三)将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来对谨慎性原则的运用，首先，表现为对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度;其次，才体现在一系列的具体会计处理方法中。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述。
三、 外贸企业在会计核算中运用该原则时应当注意做好以下几方面工作:
(一)认真学习和领会新制度、新准则，防止随意解释和滥用谨慎性原则
在实际工作中，对谨慎性原则往往会出现随意解释和滥用的潜在危险。有的人可能会把谨慎原则片面理解为“宁可多计损失、不能预计收益”，导致对应当人账的收人不人账，对应当按规定计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准等。对此，我们应该正确理解和处理好其他会计准则与谨慎原则的关系，使两者之间达到相互制约，防止过度谨慎。如应该参照权责发生制要求，检查属于本期的收人和成本费用是否已经计人本期，按一贯性原则要求检查计人成本费用的计提是否遵守了一贯的会计处理方法和程序。总之，对谨慎性原则的具体应用，应按国际惯例进行会计处理，防止对谨慎性原则的曲解和滥用。
(二)提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础
任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体—会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是在应用谨慎性原则时要把握好“度”，会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
(三)将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来
对谨慎性原则的运用，首先，表现为对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度;其次，才体现在一系列的具体会计处理方法中。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述。
