对人力资源的会计假设
迄今为止的人力资源会计研究，主要局限于“技术”层面上的人力资源会计理论的探讨，例如设计不同的人力资源会计模式、提出各种人力资源价值计量模型及对具体的会计科目设置与会计处理方法的设想等。众所周知，会计是建立在一系列的会计假设前提之上的，人力资源会计也不例外。对人力资源会计的前提假设进行检验分析，有助于我们超越当前人力资源会计研究中“技术”层面上的诸多争论，找到人力资源会计理论运用失败的真正原因，把握人力资源会计理论发展的方向。本文试从这一方向进行探讨。
假设1：信息使用者真正需要人力资源会计信息
信息需求是信息供给的前提条件，但是，这并不意味着会计要满足所有会计信息使用者的任何信息需求，因为这是不可能的，也是极不经济的。首先，信息使用者有着不同的信息源，会计系统应侧重于报告具有“比较优势”的信息；其次，受成本效益原则及重要性原则的限制，会计信息系统只能披露大多数信息用户共同关注的重要信息，而不能面面俱到。不过，似乎有很多会计学者认为会计的职能越多，会计信息越大而全，会计事业就越显得崇高。据悉，“全球"##强”的财务报告都在$##页以上，其中不乏上千页的财务报告。但越来越多的信息用户开始抱怨会计信息过度膨胀，财务报告正逐渐变成“数据垃圾桶”。资本市场的实证分析也表明，投资者对会计信息过于复杂的公司的股票反应冷淡。为此，美国财务会计准则委员会（%&’(）于$##$年!月)日批准实施了一项名为《会计准则文献的编纂、整理与简化》的研究计划，以期简化财务报告，减少信息的鉴别使用成本。
在这种会计大环境之下，反思“信息使用者真正需要人力资源会计信息”这一假设是很有必要的。在以往的人力资源会计研究中，众多会计学者往往仅凭感觉就认定这一假设成立，但相关的实证分析却不支持这一假设，甚至得出相反的结论。!))*年，美国注册会计师协会 （&+,-&）的《改进企业报告———顾客导向》研究报告显示，信息使用者主要关注五个方面的会计信息：!财务和非财务数据；"企业管理人员对财务和非财务数据的分析；#前瞻性信息；$关于 管 理 人 员 和 股 东 的 信 息 ；%企业背景信息。该报告还显示，信息使用者尤其希望财务报告更多披露如下信息：!企业分部信息和季度报告信息；"创新金融工具信息；#资产负债表外融资协议信息；$核心和非核心业务信息；%一些特定资产和负债计量的不确定性信息。
由此可见，信息使用者对企业的人力资源会计信息并不感兴趣。我国证券市场的实证分析结果也表明，信息用户对人力资源会计信息持冷漠态度。其原因为：中小股东往往都“不够耐心”，他们并不非常关心企业的长远发展，在达不到短期收益目标的情况下，往往会选择“用脚投票”，也就是“中小股东随时准备对企业进行‘清算’”，他们并不关心企业的人力资源会计信息；战略投资者相对而言较关心企业的人力资源状况，但即使企业提供了人力资源会计信息，不管是以货币还是以非货币为计量单位，他们都会不屑一顾，而依赖其顾问团的评估结果，或委托专业的咨询机构对目标企业的人力资源状况进行评估；对债权人来说，他们主要关心企业的现金流量信息和清算价值，而人力资源既不能变现也不能用于抵押，在企业破产、清算时，人力资源价值为零。
虽然人力资源通常被视为企业的财富（这一点值得分析，下文将论及），但由于企业对人力资源并不拥有完全产权，不能出售、抵押人力资源，亦不能将其变现，人力资源对企业经济效益的影响具有时滞性和不确定性，为此，信息用户冷淡人力资源会计信息是自然而然的，假设!并不成立。
假设2：人力资源价值能够以货币形式准确计量
对人力资源价值的计量，一直是人力资源会计研究中的一个难点，很长时期以来，被认为是妨碍人力资源会计运用与发展的“瓶颈”；同时也是一个热点，众多研究者从不同的假设出发，设计了不同的计量模型，但至今没有一种得到公认，实践也证明了这些模型不具有可操作性。我们免不了怀疑：人力资源的价值能够准确计量吗？
首先，单个人力资源的价值无法准确计量。一方面，知识、经验与技能通常会随着年龄的增加而增加，人会 “越老越值钱”；另一方面，随着年龄的增加，由于身体素质、工作精力都会下降，人的工作效率会受到很大影响，最终将丧失劳动能力，人会“越老越不值钱”。另外，单个人力资源价值不仅受自身因素的影响，同时受社会科技进步等外在因素的影响。科技的发展可能会淘汰已有的知识，同时也可能为某些知识或技能提供大展身手的机会。单个人力资源的价值也随之发生变化，或者上升，或者下降。这种变化在每一个劳动者身上、在任何时刻都存在，人力资源会计对此无法进行准确区分，因而不可能准确计量单个人力资源的价值。
其次，群体人力资源的价值无法准确计量。中国有句俗语：三个臭皮匠，赛过诸葛亮。显然，三个臭皮匠的价值简单相加，是无法与诸葛亮的价值相比的。但在群体中的个体之间相互学习、集思广益、精诚合作的情况下，群体人力资源的整体价值就会产生“!#!$"”的效果。与此相反，如果没有好的用人机制，没有好的管理制度，就会产生“人多误事”的情况。人力资源会计对此同样无法进行区分，因而不能准确计量群体人力资源的价值。
再次，跨国公司人力资源的价值无从计量。对人力资源价值的评价，受到一国政治、经济、文化及法律制度等诸多因素的影响，不同的国家对于人力资源价值的评价可能差异极大。而在全球经济一体化的今天，跨国公司已成为世界经济发展中一种极为重要甚至是决定性的力量。如果实施人力资源会计，跨国公司应该如何计量其在不同国度里的员工的价值并纳入统一的财务报告？
最后，人力资源价值的后续确定不可能，亦不经济。即使我们假定能够依靠某种方法确定人力资源的初始价值，但由于人力资源价值的易波动性和价值变动的不易察觉性，使得对人力资源价值的后续确认不可能。并且，由于人力资源价值的频繁波动，需要经常对人力资源价值进行重新评估，这将造成企业资源的极大浪费，从而影响企业的经济效益。
假设3：人力资源应确认为企业的一项资产，在会计报表中进行披露
根据&’()的第*号财务会计概念公告，将一个经济事项确认为会计的一个要素，必须满足如下四个条件：可定义性，可计量性，相关性，可靠性。根据这几个确认条件，从对上述两个假设的检验中可以看出：假设!的不成立否认了人力资源会计信息的相关性；假设"的不成立否认了人力资源会计信息的可计量性及可靠性。因此，将人力资源确认为企业的一项资产进行报告的思路是值得怀疑的，下面将进一步分析。
对这一假设进行分析，很重要的一点是认识到人力资源和物质资源在企业中价值存在的不同特性。对企业来说，物质资源的价值可以是一个流量指标，即可以用某一时期内其为企业带来的现金流量来表示；也可以是一个存量指标，即在某一时点上，企业将其出售或抵押可以为企业带来多少价值。而对人力资源来说，其对企业而言的价值却只能是一个流量指标，即只能用特定时期（如合同期）内为企业带来的价值来表示，而不能表现为一个存量指标，因为企业对人力资源并不拥有完全产权，企业不能出售或抵押人力资源，在某一时点上（某一瞬间），人力资源能为企业作出的贡献为零，其对企业的价值为零。一个明显的特例是，在企业破产清算时，对企业而言，人力资源的清算价值为零。因此，虽然人力资源具有资产的某些特征，但实质上对企业而言是一个“收益”的概念。在这点上，企业中另有一类资产和企业人力资源的性质相同，这就是企业的经营租赁性固定资产。由于企业并不拥有经营租赁性固定资产的所有权，因而不能将其用于抵押，亦不能进行处置。经营租赁性固定资产对企业而言，其价值只能体现在租赁期间加工生产的产品之中，在某一时点上，其价值为零，也就不存在清算价值。现行会计报表对经营租赁性固定资产不反映，或仅在附注中说明。所以，将人力资源纳入资产负债表进行披露的思路是不合理的。#p#分页标题#e#
人力资源的价值，可以用人力资源过去创造的价值来表示，也可以用人力资源未来将为企业创造的价值来表示。人力资源过去为企业创造的价值也可以分为两部分：一部分凝结在其加工生产的产品之中，通过产品销售直接增加企业的现金流量；另一部分留存于企业内部，形成企业的知识资产，通过作用于产品生产间接增加企业的现金流量。知识资产包括下列三种：!智力资产，是体现人类智力劳动成果的资产，如专利、版权、商标、非专利技术等；"结构性资产，是体现企业内部发展动力的资产，如企业的组织结构、制度规范、知识信息系统、企业文化、企业历史、企业目标和价值观等；#顾客资产，指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等经营性资产。
现行会计体系将智力资产确认为可辨认无形资产，并进行分类核算，较为客观、准确；对于结构性资产和顾客资产，现行会计体系将其确认为不可辨认无形资产，即商誉，进行统一核算。而对于商誉的核算还存在较多的争论。由此可见，现行会计体系通过对无形资产和销售收入的核算，已经间接地反映了企业人力资源的价值。如果再将人力资源以“人力资产”项目列示于企业会计报表，就会导致重复计量，从而违背会计信息的真实性。这一点可以在关于会计相关性的争论中得到证实。
企业人力资源的价值也可以用未来一定时期内人力资源对企业的贡献来表示，这种思路在当前的人力资源会计理论中很盛行。但是，不考虑人力资源的使用成本，仅将其为企业带来的现金流入量列为企业的资产是不合理的。例如，预计某人能够为企业带来!++万元的收入，但合同中规定此人的报酬所得为!"+万元。按照现有人力资源会计理论，将此人确认为企业!++万元的资产显然是不合理的，其实质上是企业的一项负债。从理论上分析，资产通常是和成本联系在一起的，成本证明资产的取得，资产的成本是为了日后取得相关的收益而提前支付的代价，因此“待摊费用”被列作企业的一项资产。对物质资产来说，在成本提前支付之后，资产的使用过程中往往不需要支付或仅需要支付相对于收益而言很少的使用成本，而资产的收益则较为固定，并且可以预期未来的现金流入量远远大于其使用过程中支付的成本。在这种情况下，资产的未来现金净流量肯定为正数。
因此，!"#$将资产定义为：过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的可以预期的经济利益。我国 《企业会计制度》也将资产定义为：过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期能给企业带来经济利益。可以看出，这两个定义中的“经济利益”都是指未来的收益减去未来的支出而产生的净收益。只有肯定某一资源能在未来给企业带来正的现金净流量，才能将其列为企业的一项资产。而对人力资源来说，企业在与员工签订劳务合同时，并没有支付任何成本；而在人力资源被使用的每一时期，都要支付使用成本。在充分流动的劳动力市场中，可以预计这一成本将与其为企业带来的现金流入量相等。因为人力资源的使用成本是固定支付的，而不论企业对人力资源的使用效果如何。人力资源在被使用中能够为企业创造多大价值具有很大的不确定性：可能很大，企业获得超额收益；可能很小，企业亏本。而超额收益可以看作是企业承担亏本风险的一种补偿，平均下来，收支大致相当。由此可见，人力资源并不符合资产的定义，即不符合会计确认的可定义性条件，不能确认为企业的一项资产。在这种情况下，忽视人力资源现金净流量大约为零的事实，仅考虑现金流入量，并将其列为资产，不仅是不准确的，而且将企业置于巨大的风险之下，从而可能误导信息使用者的决策。
人力资源不能列为企业的账面资产，还可以很容易进行反证：如果在签订合同时就可以将其视为一项资产，而资产意味着经济利益的流入，企业会乐意与每一个人签订合同，但事实并非如此。
通过对上述三个会计假设的分析检验，我们可以得出这样一个结论：人力资源会计并不成立。从人力资源会计的产生与发展来看，在人力资源会计产生之初，会计体系对无形资产的核算还很不完善，人力资源会计学者的初衷是希望通过对人力资源价值的核算来反映企业拥有的无形资产的价值。由于人力资源价值无法准确计量和无形资产会计迅速发展，人力资源会计已经在很长时期内处于进退两难的境地。因此笔者认为，人力资源会计的出路在于对企业的知识资产进行研究。从上面关于知识资产的分析中可以看出，这种研究既可以采用公允价值计量属性，从而比较准确地反映企业的知识资产的价值，具有先进性，同时又可以纳入现行会计体系，具有现实可操作性。
